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合伙企业与合伙人税收问题研究

点击次数:59  更新时间:2018-09-28 09:20 

    内容提要:合伙制因其具有公司制和信托制不可替代的优越性,深得投资人的青睐。
    合伙制组织形式最初应用于规模较小的生产经营企业,后来被广泛应用于股权投资和嵌套式合伙架构的股权投资基金。随着合伙制度实践的不断探索,我国将合伙企业比照“个体工商户”征税的基础理论已明显不适应合伙制组织形式的实际情况,税收政策与税收征管问题日益凸显,亟需修订和完善。本文对合伙企业从事生产经营与股权投资分别征税提出设想,并从制度设计和税收征管两个层面进行了可行性探讨,对合伙企业税收制度存在的其他问题,一并提出改革与完善建议。
    关键词:合伙企业 合伙人 生产经营 股权投资 所得税 穿透原则
    《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发〔2000〕16 号)规定,为公平税负,支持和鼓励个人投资兴办企业,自2000年1 月1 日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税〔2000〕91 号)确立了“先分后税”的合伙人所得税制度。《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159 号)进一步明确,合伙企业实现的所得,无论利润分配与否,均按照合伙比例计算各合伙人的应税所得。其中,法人合伙人缴纳企业所得税,自然人合伙人根据所得的性质分别适用“利息、股息、红利所得”和“个体工商户的生产、经营所得”缴纳个人所得税。但该政策在实际操作中存在诸多问题亟待解决。
    一、存在问题
    (一)合伙人所得适用政策问题
    依据财税〔2008〕159 号文件,无论合伙人是自然人还是法人,对合伙企业均按照《个体工商户个人所得税计税办法》计算应纳税所得额,这将导致法人合伙人的应纳税所得额的计算执行个体工商户政策。目前个体工商户税前扣除办法与企业所得税税前扣除办法存在差异,例如,《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29 号)规定,企业(不含保险企业)发生与生产经营有关的手续费及佣金支出,不得超过交易额的5%,超过部分不得在税前扣除。而《个体工商户个人所得税计税办法》无扣除限额的规定。实务中某些直销企业通过成立合伙企业经销产品,将佣金改由合伙企业列支,从而规避佣金税前扣除限制,导致税收流失。
    (二)合伙企业从事股权投资的征税问题
    现行税制下,对于合伙人直接投资与通过合伙企业间接投资存在计税口径不统一、重复征税、税收优惠待遇不公等诸多问题,严重制约了投资者的积极性。合伙企业进行股权投资取得的收益包括股息红利所得和股权转让所得,股息红利所得不计入合伙企业收入而是直接作为合伙人所得征税。其中,个人合伙人按20%征收个人所得税,法人征收企业所得税。股权转让所得则需并入合伙企业的应纳税所得总额,导致个人合伙人直接投资与间接投资出现差别税收待遇,即个人直接投资转让被投资企业股权时按照“财产转让所得”征税,适用税率20%,而间接投资转让被投资企业股权时则按“个体工商户的生产、经营所得”适用5%~35% 的五级超额累进税率征税。由于上述两种收入征税方式的不同,使得合伙人在合伙企业亏损的情况下,依然需要就“利息、股息、红利所得”缴纳所得税。虽然该情形可以解释为个人所得税在分类税制下应就不同类型的所得分别纳税,但是该政策会引申出许多问题。
    例如,个人以定增或二级市场购买上市公司股票再转让,免征个人所得税,而通过合伙企业定增或买卖股票,则需按5%~35% 的五级超额累进税率征收个人所得税。由此可见,直接投资与间接投资所产生的纳税义务截然不同,税负严重不公。同样,当境外有限合伙人(QFLP)通过境内合伙企业投资标的公司并间接转让标的公司股权时,通常会将合伙企业认定为其在境内的常设机构,并就股权转让所得并入合伙企业生产经营所得按比例征收企业所得税,而QFLP直接投资境内标的公司并转让股权时,只需就转让所得按10% 的税率缴纳预提所得税,税负迥异。
    不仅如此,股息红利所得在“穿透”确认前提下还不能享受税收优惠。《企业所得税法》第二十六条及其实施条例第十七条、第八十三条规定的股息红利免税优惠限于直接投资情形,对于通过合伙企业间接投资的,不能享受免税优惠,导致已完税的股息红利再次缴纳企业所得税。个人所得税方面,《财政部 国家税务总局 证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税〔2015〕101号)规定的持有上市公司及新三板股票取得股息红利差别化税收待遇只针对个人直接持有股票,对于个人通过合伙企业间接持有股票取得的股息红利是否适用存在很大争议。一种观点认为,如果遵循《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函〔2001〕84 号)“穿透”的原理与规定,合伙企业相当于税收透明体,其存在与否均不影响自然人对于税收优惠的适用,因此可以适用差别化税收待遇。另一种观点认为,在税法未明确规定个人通过合伙企业对外投资取得股息红利可以适用差别化税收待遇的情况下,不能类推适用此优惠。实务中,各地税务机关按后者执行居多,导致个人在直接投资与通过合伙企业间接投资之间存在较大的税负差异,重复征税问题突出。
    (三)合伙企业从事债权投资的征税问题
    与股息红利类似,自然人通过合伙企业放贷取得的利息收入由自然人按“利息、股息、红利所得”计算缴纳个人所得税,由于利息所得征收个人所得税时不得扣除融资成本,导致合伙企业以债务融资方式筹集资金对外进行债权投资时,出现利息收入由合伙人纳税,而利息支出却在合伙企业扣除的情况。这部分利息支出与合伙企业的生产经营无关,理论上不得冲减合伙企业的生产经营所得。对于一家专门从事债权投资的合伙企业,要求合伙人按照利息收入全额缴纳个人所得税,而利息支出却不能在税前扣除,显然是不合理的。
    (四)合伙企业与合伙人之间交易公允性问题
    合伙企业与合伙人之间的业务往来除投资关系外,还可能发生资产买卖、提供劳务、财产租赁、资金借贷、特许权许可等业务,对上述业务是否需视为关联方交易而按照独立交易原则确定收入和成本,并据此进行税务处理争议较大。与之相关的另一个问题是,合伙人以非货币性资产对合伙企业出资时,能否比照对自然人或公司制企业对外出资适用递延纳税政策有待进一步明确。
    (五) 适用税收优惠的法人合伙人收入总额口径问题
    税法规定,享受高新技术企业优惠税率的居民企业,其高新技术产品或服务收入占收入总额的比例需达到60%;享受西部大开发企业所得税优惠的企业,鼓励类项目主营业务收入占收入总额的比例需达到70%.当上述享受所得税优惠的居民企业投资于合伙企业时,如何计算上述收入比例存在争议,是按照居民企业的分配比例乘以合伙企业的收入总额并入收入总额,还是按照居民企业从合伙企业分配的所得并入收入总额,税法没有规定,出现政策真空。
    (六)合伙企业的扣缴义务问题
    财税〔2000〕91 号文件规定,个人合伙人应纳税额由合伙企业代为填报,但合伙企业并非法律意义上的扣缴义务人。当个人合伙人通过合伙企业对外投资取得“利息、股息、红利所得”时,根据《个人所得税法》,应由支付应纳税所得额的一方负责代扣代缴,而支付应纳税所得额的被投资企业并不掌握合伙企业的合伙人信息,无法履行扣缴义务。
    在合伙企业无法定扣缴义务的情况下,个人取得的“利息、股息、红利所得”存在税款流失风险。
    此外,合伙人所得税纳税义务发生时间与个人从合伙企业实际取得分配时间完全脱节,也给合伙人自行申报所得税带来困难。
    二、成因分析
    合伙企业在出资方式、运营模式、责任承担等方面有着公司制企业无法比拟的优势,但合伙企业与合伙人在税收上存在的上述问题,已在一定程度上影响了合伙制组织形式的运用。追根溯源,主要有以下原因:
    (一)纳税主体与收入性质定位模糊
    根据合伙企业“先分后税”的设计原理,合伙企业是会计主体,但不是所得税的纳税义务主体。对合伙企业在收入分类、收入性质、税收优惠等方面的管理存在执行口径不统一,甚至自相矛盾的情况。以税收优惠为例,《财政部 国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税〔2018〕55 号)规定,法人合伙人与个人合伙人通过有限合伙企业投资初创科技型企业,当满足一定条件时,法人合伙人与个人合伙人可以用投资额抵扣合伙企业分配的应纳税所得额。这里合伙企业在税收上被视为透明体,可由合伙人“穿透”适用,但是,大部分情况下,合伙企业税收优惠不允许“穿透”适用。例如,居民企业通过合伙企业对外投资取得的股息不能享受免税优惠,自然人通过合伙企业投资于上市公司取得的股息不能享受股息红利差别化税收待遇,导致纳税人通过合伙企业间接投资加重了税收负担。
    (二)政策制定未与相关法律匹配
    《合伙企业法》于2006年修订并于2007年6月1 日起施行。修订后的《合伙企业法》明确了法人可以作为合伙人,同时引入了有限合伙人的概念。
    有限合伙制将人合与资合有机统一的特点,得到风投、私募投资者的青睐,但税法并未将代表合伙人对外进行股权投资的合伙企业与专门从事生产经营的合伙企业相区分。
    根据《合伙企业法》,普通合伙人与有限合伙人在合伙事务的执行、权利义务、责任承担等方面有着显著的区别,而在税收待遇上,目前尚未根据有限合伙人与普通合伙人的经济属性差异作区分。
    有限合伙源于“康曼达”,是资本与劳务的结合。有限合伙人(Limited Partner,LP)不参与合伙企业的任何实质经营,不执行合伙事务,仅是财务投资者,其性质更类似于有限责任公司的股东,其因资本性投入取得的收益与“个体工商户的生产、经营所得”有质的区别。因此,有观点认为LP 出资合伙企业进行股权投资的,取得的股权转让所得应比照“利息、股息、红利所得”适用20% 的税率缴纳个人所得税。实务中确有少数税务机关擅自对普通合伙人(General Partner,GP)所得按“个体工商户的生产、经营所得”征税,对LP 所得比照“利息、股息、红利所得”征税。
    三、外国税制借鉴
    综观各国税制,关于合伙企业的税收定位,主要有三种模式:一是非实体模式,不将合伙企业作为纳税主体,常见于英、美等非成文法系国家;二是实体模式,将合伙企业作为纳税主体看待,如法、德等成文法系国家;三是准实体模式,合伙企业不被作为纳税主体,但需将合伙企业作为收入与成本核算主体,核算出的净收益在合伙人之间纳税,如我国。实务中,实体模式对信息系统要求较低,显著减少了纳税人的税收遵从成本,但税收优惠待遇不公平、重复征税问题突出。非实体模式和准实体模式免去了合伙企业层面的课税,丰富了所得税课征模式和纳税人的选择余地,也与个人独资企业和个体工商户的现行税收规定协调一致,但对税收征管有较高的要求。
    美国对合伙企业还确定了“流经原则”,即合伙企业本身并非纳税实体,其所有收入和支出均应根据有限合伙企业成立时合伙人签订的合伙契约所规定的比例直接分配给合伙人。各合伙人是最终纳税主体,各项收入和支出“流经”到各合伙人的账户上时,不仅要将相应的数额计入合伙人的账户中进行核算,而且合伙人从合伙企业分配到的所得的种类也会相应保留其属性。根据美国的“流经原则”,合伙企业向合伙人传递的并非经过收入成本核算以后的应纳税所得额,而是直接将收入、成本金额按合伙比例传递至合伙人,且保留了所得的性质,使合伙企业在税收上实现了真正意义上的“穿透”。
    四、政策建议
    (一)对合伙企业的征税原则重新定位
    立足于当前的税收征管发展、信息化共享程度以及纳税人的税收遵从水平,我国合伙企业尚不具备完全适用非实体模式的征纳基础,尤其对于商贸服务业务的收支核算,因过于琐细很难清晰区分并上传至合伙人,但随着五证合一及相关部门数据信息的实时共享,股权投资业务的链条式核算与管理能力已基本具备。因此,笔者建议根据合伙企业经营范围及所得性质分别确定征税原则。
    对于从事生产经营的合伙企业,合伙企业是经营的载体,可继续沿用现行“先分后税”的准实体模式。在计算合伙企业的应纳税所得额时,应充分考虑法人合伙人的企业属性,在对合伙企业收入确认、成本费用扣除等方面的政策制定上可与《企业所得税法》的相关规定保持一致。
    对于专门从事投资业务(含股权投资、债权投资,下同)的合伙企业,合伙企业更类似于合伙人对外投资的“管道”,从性质和根源上都应视为股东直接投资,因此可适用非实体模式并借鉴美国的“流经原则”,将合伙企业定位为税收透明体。
    对于兼营商贸服务业务与投资业务的合伙企业,因合伙企业已经具有了经营载体的属性,另从简化核算的角度考虑,对其股权投资业务也一并在合伙企业层面核算,即归类于准实体模式。但是,对此类可以兼营两类业务的合伙企业,必须采取查账征收,禁止采取核定征收方式,以免税收流失。
    (二)明确合伙企业从事投资业务的穿透原则
    从支持合伙企业的发展与税收中性的原则考虑,合伙人通过合伙企业进行投资与合伙人直接对外投资应适用同等税收待遇,既要避免重复征税,又要避免纳税人围绕税收选择组织形式。基于此,在对合伙企业专营投资业务适用非实体模式的前提下,可进一步明确合伙企业仅是法律上的投资主体,在税收上可以被完全“穿透”,合伙人通过合伙企业间接投资与直接投资享受相同的税收优惠,不会因合伙企业的存在而增加税负。明确穿透原则,可以从根源上解决上述现存问题。例如,合伙企业对外投资取得的股息红利收入,个人合伙人可以适用股息红利差别化的税收优惠,法人合伙人可以享受免税优惠。又如,个人合伙人通过合伙企业对外投资取得的股权转让所得,无论是G P 还是LP,均按“财产转让所得”适用20% 的税率计算缴纳个人所得税。再如,境外机构通过境内有限合伙企业从事股权投资转让标的公司股权时,应视为直接投资,按10% 的税率扣缴预提所得税。
    在适用穿透原则计算合伙人投资所得时,需要解决每位合伙人收入、成本与收益的分配,以及合伙人投资成本与合伙企业对外投资成本不一致等问题,为此,合伙企业可采取下列核算办法:
    1. 以每位合伙人为核算主体,合伙企业为每位合伙人分别设立账套,分别计算合伙人对合伙企业的出资额、合伙人通过合伙企业对外投资的投资成本。
    2.合伙企业取得的投资收益(含利息股息红利所得与股权转让所得,下同)按合伙企业对外投资时合伙人的实缴出资占比分摊计入合伙人账户。
    3. 合伙企业发生的成本费用按每位合伙人的实缴出资占比在各合伙人账套中分摊。
    4. 合伙人融资后通过合伙企业对外进行债权投资,因属于合伙人自身的融资行为,其融资成本不在账套内核算。
    5. 合伙企业核算每位个人合伙人账套中的所得后按20%的税率代扣代缴个人所得税,可按季预缴,年度汇算清缴。个人合伙人账套中发生亏损的,可以用该账套未来的盈利弥补,弥补期限不超过5年。法人合伙人账套中的投资收益或亏损直接计入法人合伙人当年度应纳税所得额。
    6.合伙人转让合伙企业份额,按收入减去合伙人初始对合伙企业的出资金额确认所得,法人合伙人计入其投资收益,个人合伙人按“财产转让所得”缴纳个人所得税。原合伙人股权投资账套平移至新合伙人。
    (三) 明确合伙企业与合伙人在税收主体上的独立性
    《合伙企业法》出台后,将合伙企业合伙人分为普通合伙人与有限合伙人。其中,普通合伙人对合伙企业承担无限连带责任,有限合伙人以出资为限对合伙企业承担有限责任,有限合伙人不执行合伙企业事务。由上述规定可以发现,有限合伙人对合伙企业是纯粹的财务投资人,两者相对独立,有限合伙人与合伙企业的关系更类似于有限责任公司与其股东的关系,而普通合伙人与合伙企业的粘合度更强,合伙人将其资产转移给合伙企业后,权属虽然转移,但是风险依然共担。因此,从合伙人与合伙企业紧密度及风险共担程度的视角分析,有限合伙人与合伙企业之间的交易应遵循独立性原则,普通合伙人与合伙企业之间的交易不需要遵循独立交易原则。但是,如果认可普通合伙人与合伙企业之间的交易可不按公允价值确定损益与资产的计税基础,将存在很大的税负调控空间,也会损害其他合伙人利益。另需注意的是,合伙企业是独立的增值税纳税义务人,合伙企业与合伙人或其他经济主体之间的交易等应税行为需要开具或取得增值税发票,合伙企业的解散也需经依法清算、清偿债务和剩余财产分配,财税〔2000〕91号文件中明确了合伙企业散伙前需要计算清算所得。因此,对于合伙人(不区分普通合伙人与有限合伙人)与合伙企业之间的交易建议应按照独立交易原则进行增值税、企业所得税以及其他税种的处理。由此可以进一步明确,合伙人用非货币性资产投资于合伙企业可以适用《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)、《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41 号)等文件规定的所得税递延纳税政策。
    (四)明确合伙企业的扣缴义务
    按照《个人所得税法》的规定,向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于合伙企业对所得的支付对象和支付数额具有决定权,因此应从法律层面明确合伙企业对个人投资者的扣缴义务,同时要求对未予扣缴个人所得税的所得赋予个人投资者主动纳税申报义务。对于个人合伙人设立两个及以上合伙企业的,在进行年度清算时,加强对其自行申报纳税的监管。对合伙企业未按规定扣缴个人所得税的,以及个人投资者的应纳税所得未办理纳税申报的,按照《税收征管法》第六十四条、第六十九条等规定处罚。
    (五)对合伙企业与合伙人适用税种的衔接
    合伙企业及合伙人涉及流转税、财产税、所得税,在明确其税收定位的基础上,需做好相关税种之间的衔接。从便于征管的角度考虑,建议保持现行合伙企业作为除所得税外其他税种纳税义务主体的现状;对于企业所得税,从计税原理和合伙企业所得税申报表来看,所谓“先分后税”,均是对税法口径下应税所得净额的分配,法人合伙人通过合伙企业实现的所得将并入合伙人应纳税所得总额一并享受税收优惠,其分子分母口径应当相同,即按照合伙企业分配比例计算收入并入法人的收入总额。

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