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增值税税率简并方案的设想、测算与分析

点击次数:59  更新时间:2018-10-16 09:20 

    内容提要:营改增全面推行以来,增值税征收范围逐步扩大至各行各业,完善了增值税的抵扣链条,使得服务业重复征税的现象得以缓解。然而,营改增也带来了增值税税率档次的增加,影响了增值税的中性特点。因此,税率简并成为后营改增时代增值税改革中的一大核心问题。本文结合现有相关研究和国外经验借鉴,设计税率简并方案,再通过投入产出表分析法,测算各增值税税率简并方案对我国各行业增值税税负以及增值税收入的影响,从而得出最优税率简并方案。
    关键词:增值税税率简并 投入产出表分析法
    一、引 言
    国内学者通过研究普遍认为增值税税率最终应该简并为两档或单一税率。寇恩惠和刘柏惠(2016)在分析我国现行增值税税率档次过多及其形成原因的基础上,结合“国际上两档及以下税率占主导地位,与我国人均收入、人口规模类似的国家大多数税率不超过三档,标准税率和优惠税率平均值的比值为2.47”等经验,提出“我国应实行17%标准税率、6% 低税率及零税率的税率结构及拓宽税基、缩小低税率适用范围、减少免税项目”的建议。史明霞和王宁(2016)设计了包含单一税率和两档税率的模拟方案并以2012年北京市投入产出表数据为基础测算并提出“17%标准税率+6%优惠税率+ 零税率”的模式是最优税率简并方案。梁季(2014)认为增值税“环环征、道道抵”的特点决定其对产业分工的影响和对生产者、消费者的决策保持“中性”从而使得市场在资源配置中起到决定性作用,而增值税的中性特点需要靠“1 档基本税率+1 档优惠税率+ 出口零税率+1 档征收率”的最优税率简并方案来实现,其中,基本税率(11%~13%)适用于绝大部分商品和服务,优惠税率(5%~6%)适用于与人民生活息息相关的商品及劳务,以弱化增值税的累退性。朱为群和陆施予(2016)在充分考虑税负水平和财政收入影响的基础上认为我国增值税税率简并的最终目标应该为12%左右的统一税率,而增值税税率的统一需要5年或者更久并通过一系列过渡政策才能得以最终实现。谭郁森和朱为群(2013)查找并统计了148 个国家增值税税率并且通过2007 投入产出表数据测算对财政收入的影响大小得出12%的单一税率是我国增值税税率简并的理想方案,并且认为多档税率并不能有效缓解增值税的累退性带来的税负不公问题,而是应该通过进一步完善我国税收体系来实现。王朝才、许军和汪昊(2012)围绕“部分扩围和普遍扩围、差别税率课税与统一税率课税哪个更有利于经济效率”两个问题,得出“统一税率最优”的结论。
    基于上述学者们的研究结论,本文将在国外经验借鉴的基础上,结合我国现行增值税政策,设计增值税税率简并方案,并基于投入产出表测算设计方案对各行业增值税税负和全国增值税收入的影响,从而确定最优税率简并方案。
    二、税率简并方案设计思路
    (一)税率简并方案的指导思想
    增值税通过进项抵扣机制实现其仅对生产流通中的增值额征税的目的,当实行单一税率的时候,各个征收对象的税负相同,不会扭曲纳税人的经济行为,因此增值税具有税收中性、经济效率高的特点。增值税采用单一税率还是多档税率反映了政府税制决策是以中性为目标还是以公平为目标。 单一税率不会扭曲纳税人的经济行为, 体现了增值税中性特点,有利于实现经济效率的目标。
    国务院总理李克强在2018年《政府工作报告》中提出,要进一步减轻企业税负,按照三档并两档方向调整税率水平,从而完善增值税制度。2018年3月28日召开的国务院常务会议,确定了深化增值税改革措施,将制造业等行业增值税税率从17%降至16%,将交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%,进一步减轻了市场主体税负。
    简并增值税税率,可以简化营改增以来增值税复杂的税率结构,降低税率差异,使得各行业增值税税率水平趋于一致,从而有利于增值税税收中性优势的充分发挥;简化的增值税税率结构有利于降低税务机关的征管成本,从而提高税收征管效率;增值税税率简并后,纳税人将面对更为简化的增值税政策,有利于纳税人履行增值税纳税义务,从而降低纳税人的奉行成本。
    (二)国外增值税税率水平及税率结构
    本文统计了部分OECD 成员国增值税税率档次及每档税率的大小,如表1 所示。其中,单一税率的国家税率水平大都小于15%;多档税率的国家,其标准税率约为21%,低税率平均值约为8%.从税率档次看,在14 个国家中,有9 个国家的增值税税率保持两档及两档以下税率,所占比重为64.3%. 
  

    (三)增值税税率简并方案设想
    就现有文献的研究看,我国大多数学者认为增值税税率最终应简并为单一税率或者“一档标准税率+ 一档低税率”的两档非零税率。首先,住宿、餐饮、金融服务等与居民生活密切相关的行业均为劳动密集型行业,这些行业仅能获得较少的进项抵扣,若与其他行业实行相同的增值税税率会导致其税负过重,不利于税负公平的实现。其次,对价值链参与程度较低的行业征收低税率增值税,反之征收标准税率增值税,也有利于降低行业税负差距,促进税负公平的实现。
    综上所述,本文认为为了使税制改革平稳推进以及进一步落实降低企业税收负担、增强企业活力的精神,税率简并方案宜采取“只降不升”的原则,即增值税税率简并后使得增值税平均税率水平有所下降。建议我国增值税税率简并为“一档标准税率+ 一档优惠税率,同时对出口实行零税率”,但具体简并方案有所不同(见表2)。 

 

   (四)简并方案的税负和收入效应分析
    在方案一下,适用于16%税率的行业,其部分中间投入税率由10% 降低至6%(由此带来中间投入品的增值税抵扣率下降,下同),该类行业的税负提高和增值税收入增加;适用于10% 税率的行业,其适用税率由10% 降低至6%,该类行业税负降低和增值税收入减少;适用于6%税率的行业,其部分中间投入税率由10% 降低至6%,该类行业税负提高和增值税收入增加。
    在方案二下,适用于16%税率的行业,其适用税率由16%降低至10%,该类行业税负降低和增值税收入减少;适用于10%税率的行业,其部分中间投入税率由16%降低至10%,该类行业税负提高和增值税收入增加;同样地,适用于6%税率的行业,其部分中间投入税率由16%降低至10%,该类行业税负提高和增值税收入增加。
    在方案三下,适用于16%税率的行业,一方面,其适用税率由16%降低至10%,该类行业增值税收入减少;另一方面,其部分中间投入税率由10%降低至6%,该类行业增值税收入增加,因此,该类行业税负和增值税收入变化方向不明确。同理,适用于10% 税率的行业,一方面,其适用税率由10%降低至6%,该类行业增值税收入减少;另一方面,其部分中间投入税率由16%降低至10%,该类行业增值税收入增加,该类行业税负和增值税收入变化方向不明确。适用于6% 税率的行业,其部分中间投入税率由16% 降低至10% 和由10% 降低至6%,该类行业税负和增值税收入增加。
    综合上述分析,在方案一和方案二下,可以明确地判断适用不同增值税税率的行业其增值税税负和增值税收入变化方向,但每种方案下,各行业增值税税负及收入有增有减,无法直接判断总体变化;在方案三下,现行增值税政策下,适用于16%和10%这两档税率的行业增值税收入变化情况无法判断。因此,需要通过定量分析的方法,即基于投入产出表测算不同增值税税率简并方案对全国增值税收入和各行业增值税税负的影响。
    三、 税率简并对行业增值税税负影响的模拟测算
    (一)模拟测算公式
    在全面实施营改增后,研究简并增值税税率对各行业税负变化的影响具有重要的现实意义。本部分运用投入产出表分析法分别模拟测算三种增值税税率简并方案对各行业税负和产业结构的影响。本文用TDi,t 表示各行业t 方案下i 行业的增值税税负率,TDi 表示现行方案下i 行业的增值税税负率,ΔTDi,t 表示t 方案下i 行业增值税税负率变化值。
    TDi,t= 行业i 增值税模拟值/ 行业i 总支出 
  

   以上方程适用于绝大部分工业和服务业,虽然有些行业涉及到更加复杂的计税方法和抵扣方式,但因其对模拟结果的影响较小以及计算太过复杂,本文做了简化处理。方程(2)表示不同方案下各行业增值税税负相比于现在的变化状况。
    当Δ TDi,t>0 时,表明方案t 的i 行业增值税税负相比于现在有所上升;当ΔTDi,t<0 时,表明方案t 的i行业增值税税负相比于现在有所下降;当Δ TDi,t=0时,表明行业税负保持不变。
    (二)测算结果分析
    三种简并税率方案下,基于2012 年全国投入产出表数据,测算全国42 个行业增值税税负及其变化,结果如表3 所示。
    由表3 看出,不同方案下,行业增值税税负变化不同,这主要是因为每个行业的增值税收入主要是由该行业适用的增值税税率、该行业中间投入结构以及各中间投入行业适用税率决定的。不同的增值税简并方案对每个行业适用税率及其中间行业适用税率的影响不同。 
 

    现适用于16%税率的行业(表3中的1~28行),在方案一下,除农林牧渔产品和服务业税负率下降外,其他26 个矿产品行业、各类加工品行业以及各类设备制造业行业的税负率均上升,但除了食品和烟草业税负率上升1.36 个百分点外,其他行业的税负率上升均未超过0.5 个百分点;方案二下,除农林牧渔产品和服务业(上升1.13 个百分点)、纺织服装鞋帽皮革羽绒及其制品业(上升0.08个百分点)外,其余行业增值税税负均为下降;方案三下,除纺织服装鞋帽皮革羽绒及其制品业(上升0.27 个百分点)外,其余行业税负率均为下降。
    现适用于10% 税率的行业(表3 中的29~31行),在方案一、方案三下,增值税税负率均下降;但在方案二下,增值税税负率均上升。
    现适用于6%税率的行业(表3中的32~42行),在三种方案下,增值税税负率均上升。
    总体看,方案一下,除现适用于16%税率的农林牧渔产品和服务业税负率、现适用于10% 税率的3个行业的税负率下降外,其他行业的税负率均上升,但一般不超过0.5 个百分点。方案二下,现适用于16% 税率的制造业的增值税税负率基本上是下降的(农林牧渔产品和服务业、纺织服装鞋帽皮革羽绒及其制品业除外),但现适用于10% 税率的行业、现适用于6% 税率的行业的增值税税负则均为上升。方案三下,只有现适用于6% 税率的行业增值税税负率和纺织服装鞋帽皮革羽绒及其制品业的增值税税负率上升,其他不论是现适用16%税率的制造业、还是适用10%税率的3个行业的税负率均下降。
    四、税率简并对增值税收入影响的模拟测算
    (一)模拟测算公式
    增值税税率简并受制于国家的财政承受能力。
    本部分运用投入产出表法分别模拟测算三种增值税税率简并方案对增值税税收收入的影响。由Pellechio(1996)以产出和消费数据计算增值税税基可知,我国增值税简并税率后其税基满足公式(1)中的关系:
    增值税税基=国内生产总值- 投资+ 进口- 出口(3)
    本文将存货变化中不属于增值税税基的部分从公式(3)中剥离,如公式(4)所示:
    国内增值税税基=总产出- 中间投入- 出口- 存货增加(4)
    本文用i、j 表示行业,t 表示方案,Ri,t、Rj,t 分别表示t 方案下行业i 和行业j 的增值税税率,行业i 增值税收入模拟值如公式(5)所示:
 

   (二)测算结果分析
    三种简并税率方案下,基于2012 年全国投入产出表数据,测算全国42个行业增值税模拟值,结果如表4 所示。
    由表4 看出,不同方案下,由于增值税税率调整带来销项税额和进项税额变动,对各行业增值税收入影响不尽相同。以房地产行业为例,在现行增值税政策下,其适用税率为10%.在方案一下,房地产行业的适用税率由10%降低至6%,其适用于10%税率的中间投入税率也降低至6%,其他中间投入税率不变;在方案二下,房地产行业适用税率不变,适用于16% 税率的中间投入税率降低至10%,其他中间投入税率不变;在方案三下,房地产行业的适用税率由10%降低至6%,其适用于1 0 % 税率的中间投入税率也降低至6%,适用于16% 税率的中间投入税率降低至10%,其他中间投入税率不变。因此,方案一下房地产行业增值税收入由于其适用税率降低而减少,由3 008.12亿元减少至1 659.99 亿元;方案二下由于中间投入适用税率降低导致可抵扣进项税额相应减少,从而使得房地产行业增值税收入较现行方案有所增加,由3 008.12 亿元增加至3 071.01 亿元;方案三下,一方面,房地产行业增值税收入由于其适用税率降低而减少销项税额;另一方面,由于中间投入适用税率降低进项税额也减少导致房地产行业增值税收入有所增加,因此,房地产行业增值税收入由3 008.12亿元减少至1 722.89亿元,同时也说明房地产行业中间投入中适用于16% 这档税率的比重不是很大。 

 

    总体看,现行方案、方案一、方案二和方案三下,全国增值税收入模拟值分别为52 700.11亿元、45 968.10 亿元、42 870.86 亿元和36 138.86 亿元。
    与现行方案相比,方案一的增值税收入模拟值降幅最小,方案二次之,方案三降幅最大。
    五、增值税税率简并方案建议
    (一)增值税税率简并的约束因素
    1. 财政承受能力的约束。增值税作为主体税种,是当前财政正常运转的重要支柱。增值税税率简并必然涉及到税收收入的变化,也将波及中央和地方财力分配。因此,增值税税率简并方案的选择,须慎重考虑财政承受能力。
    2. 税收对于经济增长能力和经济发展质量的作用。在42 个行业中,大多数属于制造业。制造业的发展,决定了一个国家长期的经济增长能力;高精尖领域制造业的发展水平,决定了一个国家的经济发展质量。因此,税收政策也应为《中国制造2025》规划的实施,为我国制造强国战略的实施起到积极的促进作用。
    (二)最优增值税税率简并方案的选择
    如果考虑国家的财政收入约束,那么,方案一为最佳。在方案一下,我国增值税收入下降最少—增值税收入模拟值从现行方案下的52 700.11亿元降低至45 968.10 亿元,减少6 732.01 亿元,下降12.77%;同时,各行业的税负变化最小—42个行业中,除了现行适用16%税率的制造业的农林牧渔产品和服务业和现行适用10%税率的三个行业税负率下降外,其他所有行业税负率虽然均上升,但基本上不超过0.5 个百分点。
    但方案一却导致现绝大多数适用16% 税率的制造业税负率略有上升,这与我国当前促进制造业大力发展、未来实现《中国制造2025》规划目标不太吻合。所以,从促进制造业发展角度看,方案一不可取。
    方案三下,制造业中除纺织服装鞋帽皮革羽绒及其制品业(上升0.27 个百分点)外,其余制造业的税负率均为下降。但从财政收入的角度看,方案三是三个方案中对财政收入影响最大的。该方案将会导致增值税收入比现行增值税税率方案减少16 561.25亿元,占现行方案增值税收入的31.43%,对于国家财政收入的冲击比较大。因此,也不适宜作为选择方案。
    而方案二则是比较好的选择。一方面,方案二下,绝大多数制造业的税负下降率大于方案三。比较方案二与方案三可知,对于适用16%税率的制造业而言,方案二下除了农林牧渔产品和服务业和纺织服装鞋帽皮革羽绒及其制品业的税负率上升外,其他制造业的税负率的下降率均高于方案三。另一方面,方案二的增值税收入减少的程度远远小于方案三。从表4 可以看出,方案二将会使增值税收入比现行增值税税率方案减少9 829.25亿元,占现行方案增值税收入的18.65%,对于国家财政收入的冲击大于方案一,但小于方案三。因此,综合考量,应将方案二作为最佳选择。
    (三)增值税税率简并方案的配套措施
    增值税税率简并方案会导致增值税收入减少。
    为了避免增值税税率简并对于国家财政收入的影响,建议增值税税率简并改革与消费税、房地产税和资源税等其他税种的改革相配合,通过合理方式,增加其他税种收入,尽可能地弥补增值税收入的缺口。具体需采取以下措施:
    1.通过对部分行业征收消费税的形式增加税收收入。比如,对娱乐业征收6% 的增值税会导致国家从该行业获得的税收收入大幅下降,减少的税收收入可以通过对娱乐业征收消费税的形式弥补。
    2.加快推进房地产税改革的进程,将居住用房纳入房地产税征收范围。
    3.扩大资源税的征收范围,提高资源税税率水平。比如,进一步扩大水资源税的试点地区,尽快将森林、草场、滩涂等资源纳入资源税征收范围,有效发挥资源税保护自然资源、组织收入的功能。
    4. 扩大环境税保护征收范围,增加税收收入。比如,可对车辆等流动污染源开征环境保护税,同时适当提高征收标准等等。