当前位置 > 主页 > 会计学堂 > 会计常见问题 >

中国税收优惠政策转型:从“相机抉择”到“稳

点击次数:59  更新时间:2018-10-23 09:20 

    内容提要:改革开放四十年来,以“区域性、外资性”为主的传统税收优惠政策在中国经济发展过程中发挥了重要作用,税收优惠政策的历史演进遵循着增长目标导向下中国对外开放进程以及税收制度的变迁逻辑。重新审视并研判我国税收优惠政策的现实约束,可以发现:税收优惠政策的制度缺陷体现在规模不可度量与预算难以监控、目标多元与政策逻辑匮乏、政策繁杂与效果模糊以及国际视角的考量等四个方面,随着我国经济发展从高速增长阶段向高质量发展阶段转变,税收优惠政策应实现从传统政策实施的“相机抉择”到“稳定机制”的转型。
    关键词:税收优惠 相机抉择 稳定机制 加法效应 减法效应
    作为我国税收制度不可或缺的组成部分,改革开放四十年来,以“区域性、外资性”为主的传统税收优惠政策在经济高速增长的过程中扮演着极为重要的角色。长期以来,税收优惠政策将“增长主义”为先的经济理念发挥到了极致,以各种优惠政策为基本特征的非正式制度框架在工业化推进中广泛形成,持续的经济高速增长见证了税收优惠政策的优越性。然而,随着经济社会的发展演变,税收优惠政策被市场主体“热烈”追求、被地方政府“过度”使用的现象越来越严重;且着力于效率、偏失公平的税收优惠,其负面效应的累积降低了我国的经济质量。如何保证税收优惠政策合理有效,已经成为财税学界讨论与研究的焦点问题。鉴于此,党的十八届三中全会强调应按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则,清理规范税收优惠政策。2014 年,《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发〔2014〕62 号)要求全面规范税收优惠政策,维护公平的市场竞争环境,发挥市场在资源配置中的决定性作用。当前我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段,转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力成为我国“新时代”经济发展的重要目标。这意味着税收优惠政策的转型将更多地强调高质量发展的根本理念。通过审慎分析改革开放四十年来税收优惠政策的演变历程,探求高质量发展背景下中国税收优惠政策由“相机抉择”向“稳定机制”的转型路径,是本文主要目的所在。
    一、 改革开放四十年来中国税收优惠政策的演变进程
    改革开放后,我国传统税收优惠政策的初衷旨在限制地方间的恶性税收竞争以及由此产生的税收“洼地”,促进市场公平竞争形成。税收优惠政策作为独立于基准税制之外的存在,其目的是为了矫正市场失灵,以政府“有形之手”引导资源流向,实现税收收入对市场资源的配置功能。纵观四十年来中国税收优惠政策的发展历程,我们不难发现其演变路径始终遵循着“增长目标导向”下中国对外开放进程以及税收制度的变迁逻辑。
    (一)1978~1993 年的税收优惠政策进程
    党的十一届三中全会确立了以经济建设为中心、实行改革开放、加快社会主义现代化建设的发展路线,我国进入以沿海地区为主线的对外开放探索阶段,广东、福建率先开放并结合经济活动实施特殊税收政策。同时,为顺应对外开放与引进外资的需要出台的一系列针对涉外税收征管活动的指导性法规和文件,进一步完善了我国税收制度。1978年后,全国人大陆续审议通过《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》等,在维护本国税收利益和参照国际税制惯例的基础上,填补了涉外经济活动领域在法律法规方面存在的空白。1980年《财政部关于华侨从海外汇入赡养家属的侨汇等免征个人所得税问题的通知》(财税外〔1980〕196 号)发布。同年,深圳、珠海、汕头、厦门经济特区成为我国对外开放的示范基地,“点—线—面”的对外开放战略和税收优惠措施促进了二十世纪八十年代末沿海经济带的形成。
    以上海为例,1984 年,上海成为全国14 个沿海开放城市之一,开始享受对外开放税收优惠政策。经过多年的规划准备,1990 年9月,国务院有关部门和上海市政府发布了《关于上海浦东新区鼓励外商投资减征、免征企业所得税和工商统一税的规定》(财税字〔1990〕20号),利用税收优惠政策为浦东新区的全面发展提供了大力的支持。1991 年我国将《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》与《中华人民共和国外国企业所得税法》合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,进一步完善了涉外税收优惠政策。1992年,国家实施沿边开放战略,批准设立了14 个国家级边境经济合作区,并给予了边境小额贸易税收优惠政策等政策扶持。自此,我国逐渐形成了以区域性和外资性为主的税收优惠格局。
    (二)1994~2001 年中国税收优惠政策进程
    1994年,为了更好地调整财政关系、振兴国家财政和重塑中国税制,分税制改革逐步推进,以流转税为主体的“效率型”体制框架形成。同时,党的十四届三中全会做出“发展开放型经济,与国际互接互补”的新要求,以开发开放上海浦东新区为新起点,实施由沿海向内地纵深推进的全方位的区域开放格局。这一时期,我国实施一系列鼓励扩大开放的税收举措。分税制改革中,为了更好地进行体制过渡,我国对外资企业实施五年过渡政策。
    1994 年,《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》(国发〔1994〕10 号)就“关于外商投资企业改征增值税、消费税、营业税后增加的税负处理问题”作出了具体规定,《财政部关于税制改革、外汇管理体制改革后有关企业财务问题处理的通知》(财工〔1994〕42 号)关于少数部门和企业实行先征税后返还办法作出了规定,此后,涉及个人所得税、增值税、营业税的免征、税率调整及税收返还等政策也连续出台。这一阶段中国税收优惠政策主要围绕着税制改革的制度衔接展开。1997年后,我国税收收入增长趋势凸显和新税制红利的释放,为更好地运用税收优惠政策助力经济增长提供了广阔的空间。1998年后,受亚洲金融危机的影响,我国推行积极财政政策刺激经济增长。2001年我国推行西部大开发的税收优惠政策。
    (三)2002 年后中国税收优惠政策进程
    2001年,中国加入WTO,对外开放步伐加快,全方位、宽领域的双向开放格局初步形成,中国税制改革步伐也随之加快,为全面参与经济全球化奠定了坚实的基础。入世后,逐渐统一减免税条款、转变地区性税收优惠、涉外税收优惠政策的普惠制是大势所趋。同时,为支持东北等老工业基地发展,2004年我国出台了一系列的税收优惠政策,主要涉及增值税等相关的政策安排。党的十六大之后,国家进一步实施了“走出去”战略,制定出台了一系列鼓励企业“走出去”的税收优惠政策。为支持中小企业发展、鼓励“大众创业、万种创新”,国家逐步提高增值税起征点,扩大小型微利企业所得税优惠政策范围,出台了一系列支持高新技术企业发展、鼓励研发的税收政策。从税种上看,相比于备受关注的所得税优惠,增值税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、关税等均有涉及。从税收优惠方式看,直接减免税、优惠税率、即征即退、先征后退、再投资退税、税前加计扣除、加速折旧、投资税收抵免等成为实践中普遍采用的方式。
    二、 新时代背景下中国税收优惠政策的现实约束
    纵观四十年来我国改革发展的历史变迁,税收优惠政策随着我国经济发展阶段的不同也在逐渐调整,各种不同形式税收优惠大体呈现“相机抉择”的模式特征,即政策的选择更多是从经济发展的需要出发,针对性地采取相关措施。这一模式在经济发展初期可以发挥其效应,但是随着经济发展进程的加速,经济活动的复杂性凸显,在经济增长方式和税收制度转型的背景下,一些税收优惠政策非但没有能够通过税收激励矫正资源错配,反而干扰了市场秩序:一方面,中国经济增长发生了阶段性变化,原有的税收优惠政策与现有经济环境的矛盾开始凸显;另一方面,作为非基准税制的税收优惠政策直接影响着中国基准税制的税改方向与质量。归纳而言,新时代背景下中国税收优惠政策主要存在以下现实约束:
    (一)规模不可度量,预算难以监控
    至今为止,学者们对税收优惠的研究尚处于估算状态,这种估算是缺乏公开的数据支撑的。且学者们关注的税收优惠主要集中在所得税上,而实质上,中国间接税税收优惠规模显著,其占国内生产总值的比重超过了8%,危及税制的统一性。在选择税收优惠政策范围,人们更多地考虑它对某一政策目标所起的作用,很少从预算角度考虑其所带来的收入损失以及实施中所涉及的纳税人结构。预算管理的缺失也使得我们的政策绩效评估基本处于“空白”状态,更无法准确衡量政策结果是否存在一定的目标偏差。作为中国转移性支出中重要的“税式支出”部分,我们对其认知还主要停留在对规范性文件的了解上。进一步说,没有税收优惠规模与结构的经济计量, 也就无法对其进行管理和控制,这就形成了封闭且低效的内循环。在管理权限层面,我国中央政府表面上拥有绝对的管理权限,但中央立法却极少, 大部分具体管理均落在行政机关身上,主要是税收职能部门。于地方政府而言,为发展地方经济,地方政府越权制定税收优惠政策的情况也较为常见,比如 “先征后返”或“先征后退”等。
    本质上,专门的税收优惠管理体系是科学管理税收优惠政策的制度基础。长期以来,规模庞大的税收优惠,直接的冲击是侵蚀政府财政收入,每年由于税收优惠而放弃的收入在政府总收入中的比重也呈现上升趋势,影响税收财政功能发挥,增加了财政平衡和筹划的压力。通常情况下,税收收入充足之时,政府对政策管制就相对松弛,在财政紧张时,政府对税收收入的依赖度相较财政宽松时有所上升,对税收优惠政策也会进行相应调整。税收优惠政策更像税收制度的神经元,遍布于税收制度的任何领域,点滴的问题都有可能会降低税收收入预期,长期如此,势必干扰正常税收制度运行,影响国家税收治理。从法学视角看,更重要的是,过多的税收优惠容易扭曲人们的税收法治意识,延缓税收法治化进程。
    (二)目标多元,政策逻辑匮乏
    随着市场化改革的深入推进,经济结构的优化成为中国经济发展的主基调,在这样的经济视域下,经过四十年的演变,中国现行税收优惠政策已形成围绕经济增长、 经济结构与经济可持续三个方面展开的格局:第一,关于经济增长的税收优惠,主要包括出口、投资、利用外资、技术进步、新办企业等以减免税收的方式拉动增长的税收优惠。第二,关于经济结构的税收优惠,分为:调节企业结构的项目,包括对部分国有企业、集体企业、对小型企业、微利企业的免税减税;调节产业结构的项目,包括对国家鼓励发展的各项产业税收减免优惠政策;调节区域经济结构的项目,则与区域性税收优惠结合,共同起到拉动区域经济增长的作用。第三,关于经济可持续的税收优惠,包括减少污染、综合利用的税收优惠等等。从税收制度的逻辑看,各大税种几乎无一例外地参与其中。那么,这些政策是怎样融合在一起的,政策的逻辑又是怎样的呢?一直以来,我们对待税收优惠的态度带着“相机抉择”的惯性,当我们觉得外资投入不足,就加大税收优惠的力度,在方法的选择上,惯用的做法就是优惠税率,成效立现。
    另有,中国的税收优惠政策较多地处于单一领域,政策的衔接与联系较少。当我们发现某一领域需要“照顾”的时候,就会把税收优惠政策提出来,较少考虑其规模、结构以及政策交叉所产生的后果和滞后效应。从税收优惠的基本功能看,第一,税收目标,税收优惠本身是要在税收收入弹性充分的前提下为基准税制“保驾护航”,鉴于稳定税制下灵活性或缺,因此,通过税收优惠对特例情况展开的税收实践将会更好地实现经济目标。第二,经济社会目标,税收优惠的主线是围绕我国一定时期的经济目标展开,其作用的基点是非常明确的。税收优惠政策也顺应经济发展路径,考虑多种政策布局的逻辑性会使得大量的税收优惠能够对经济社会福利增进产生“加法效应”,即效应的合力。在改革开放后的很长时期内,“增长主义”是首要目标,前期各项税收优惠政策很快在经济增长路径中释放制度红利。然而,随着经济阶段的转换,各种经济社会目标竞相而生,这已不是单一的增长政策所能解决的,目标分散和政策逻辑缺乏的税收优惠政策不仅不能收效,而且还会产生“减法效应”。
    (三)政策繁杂,效果模糊
    改革开放至今,中国传统的税收优惠模式始终固化,市场“税收洼地”尚未全面消除,这也是“税收套利”现象日益严重的内因所在。且区域性税收优惠下资源的过度流动易于违背税收中性原则,导致市场选择过多受制于税收优惠。在政策方式的选择上,免税、减税、退税等直接优惠方式被广泛采用;而税收扣除、加速折旧等间接优惠方式却相比较少,限制了对微观主体调整生产经营活动的激励作用。
    在我国,“如何清理税收优惠”的问题始终是财政学界持续关注的重点问题之一,尤其是过多的税收优惠影响经济发展时,对规范和整顿的需求显得更为迫切。尽管税收优惠政策具有推动技术进步、激励研发投入、拉动产业发展等非常突出的经济效应,但对税收优惠政策对经济发展产生的确切影响还未形成较为统一的意见,一些研究认为税收优惠对于技术进步的促进作用有限,甚至产生引发或加剧市场扭曲等负面影响。尽管税收优惠在一定程度上提升了企业的创新绩效,创新投入在其中起到完全中介作用,但是激励效果在不同企业之间存在差异; 存在政治关联的企业虽然同样获得了优惠但并未将税收优惠有效地投入到创新活动中去;高新技术企业所得税优惠政策在很大程度上变成了企业规避税收的“税盾”,其效率的提升应从弱化制度性环境特征入手。
    (四)国际视角的考量
    从世界范围内看,各国实施税收优惠政策的特征非常明朗,那就是“少而精”。2017年10月OECD发布的《有害的税收实践—有关优惠制度的2017年进展报告:税基侵蚀和利润转移的包容性框架第5 项行动计划》指出,各国政府已经废止或者正在修改大约1 0 0 项税收优惠政策以完善国际税收框架。税收优惠的本质是对基准税制的背离,因此,各国都非常慎重地选择税收优惠。从长期的视角看,趋同将是世界各国税制发展的必然选择,中国税收优惠政策也不例外。为应对中国当前的经济阶段需要,税收优惠政策改革与清理的步伐应当加快。现阶段的税收优惠政策,应积极与国际税收优惠政策接轨,帮助全面驶入国际经济轨道的中国经济减少国际税收利益摩擦,适应国际税制环境变化。更具前瞻性的考虑是,我国不仅要全面地理解税收优惠政策的历史时效性,而且应当避免错误定位作为协调工具的税收优惠,充分发挥其在现代税收制度中的作用,使其更有助于中国的经济发展与税制优化。
    三、税收优惠政策的转型路径:从“相机抉择”到“稳定机制”
    综上所述,“相机抉择”的税收优惠模式非但不能发挥其对税收制度的“加法效应”,反而由于制度的匮乏和非系统性的整体权衡而出现了“减法效应”,税收优惠政策的可持续性面临严重挑战。
    相比之下,中国的税收优惠政策不是去侧重“一刀切”的规范清理,也不能简单的“差别化”治理,而是应该通过供给侧的“制度健全”以助力税收制度和优惠政策的完善。目前,我们需要增强“经济增长从高速到高质量”转变的认知,从政府与市场的基础布局着眼,完善税收管理模式,搭建顺畅的外部沟通机制,帮助我国税收优惠政策实现从传统“相机抉择”向“稳定机制”的完美转型:
    (一) 建立“识别职能→范围界定→目标逻辑→立法规范”的基础布局
    第一,市场经济下政府职责是供给优质的公共物品与服务,税收的作用在于保障政府职能所需的收入实现,并有效调控经济;而市场经济状况下的税收优惠的职能便是保证税收作用的实现。
    第二,选择和制定税收优惠政策时,不仅要考虑其对税收收入以及当前经济的调控作用, 更应发挥其对市场失灵领域的拉动作用。 经济转型过程中的一些不适应当下经济发展税收优惠政策, 可以在完善税收制度的过程中逐步予以消除。第三,明确税收优惠政策的目标逻辑。在顺应经济发展不断调整税收优惠政策及其适用范围的同时, 其目标逻辑的路径也应该顺应经济发展脉络。“高质量发展”意味着我国不再以简单的融入全球分工体系、扩大出口与投资等为目标,而是致力于追求创新能力和要素生产率的全面提升。我国应不断降低制度性交易成本,将技术进步与创新(要素质量与人力资本优化等)、结构调整(高新技术产业和新兴战略产业等)、区域发展和投资等因素综合权衡,进行目标选择下的优惠政策布局。第四,改革开放以来,层次较低且政出多门是我国税收优惠的症结,为实现与“统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则”的内在契合,税收优惠的清理规范应通过实质合理性和形式合法性的税收优惠法律体系完成①(熊伟,2014),以避免政策执行的偏离,树立稳定机制的重要标尺。
    (二)健全“量化→管理→评估→报告(退出)”的政策模式
    2014年出台的《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》中明确指出,清理税收优惠应该参照《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》(国发〔2014〕45 号)的要求进行。这意味着我国从原来的以单纯的经济视角来看待税收政策,转向其对预算规模的约束视角。税收优惠属于政府支出,应当实行预算管理。只有实行预算管理,才能更好地发挥公众对税收优惠的监督作用。第一,量化税收优惠预算规模的前提是着力建立税收优惠的数据系统,以便为研究与评估提供有效的数据支撑。健全完善涉及税收优惠的相关制度机制,无论是规模还是结构,还是纳税人结构和优惠方式结构,抑或是税种结构都应有据可查。第二,建立健全税收优惠预算管理制度,明确划分预算管理权限。 将税收优惠预算管理程序纳入人大审查视野,逐步建立税收优惠预算管理制度。编制税收优惠预算时,可以分地区进行试点,然后由点到面推进。
    考虑到中国税制结构现实和税种特点,可以先对所得税税收优惠进行预算管理。同时,从当前我国地方政府出台的税收优惠现状看,纵向税收权限的划分应继续集中于中央层面,同时对地方政府能够采用的税收优惠出台标准进行规范。第三,建立稳定的税收优惠预算评估与报告机制,对税收优惠政策实现的过程及其所产生的收支进行绩效分析,由政府部门定期向社会发布税收优惠政策报告。
    (三)改革税收优惠的方式及适用范围
    从税收优惠方式看,间接税收优惠虽然优点显著却使用较少,由税率、税额构成的直接税收优惠更为普遍。从完善我国税收制度的层面着眼,在选择税收优惠方式上,应当尽量选择间接优惠,减少使用直接优惠,对投资抵免、加速折旧、研发费用加计扣除或税收抵免、科技开发准备金提取等间接性优惠应多加使用。从税收优惠的结构看,自1994年以来,我国流转税就一直处于主体状态。然而商品课税的转嫁特征决定了商品课税的税收优惠归宿与效应评估非常困难。因此,实质上,鉴于商品课税与价格的内在关联,对商品课税实施税收优惠本身就易于弱化其市场公平性,也难以实现税收中性,尤其是增值税。对于增值税的政策更应该从完善税制的角度进行,比如配合创新需要,可以突破研发现有增值税抵扣政策,加大对企业研发增值税优惠力度。从长期看,在税种的选择上,应更突出直接税的优惠。尤其是围绕创新研发等领域,如允许研发人员扣除一定比例的培训教育费用,扩大奖励收入的免税范围,对个人技术转让所得和技术入股的投资收益免税,人才附加减除费用标准适度提高,等等。
    (四)立足本国税情,顺应国际税收发展
    国际环境的复杂性和各国税收制度改革带来的冲击,都可能对我国税收制度产生影响。在全球一体化发展环境中,一国的税收制度难以独善其身,各国税收政策都应该将其他国家的税收制度及其税收优惠政策的变化纳入考虑。从我国的情况看,一方面,我们要立足本国税情国情,顺应国际税收发展趋势,利用有利时机和国际经验完善我国税收优惠政策,更好地发挥税收对国民收入分配和经济发展的促进作用。OECD发布的《税制改革趋势报告2017》中指出,各国税收政策均集中围绕促进经济发展、缩小贫富差距以及塑造人们良好行为的重要手段展开。另一方面,我国应该积极完善现行税收制度、精简税收优惠政策,以顺应国际税收发展的趋势和潮流。精简税收优惠政策,整合政府税收收入,发挥税收对大力发展高新技术等产业的促进作用是实现我国经济社会目标的必然选择。当然,在配合税收政策实施的过程中,还要建立良好的措施对税收的征管进行督导,以提高纳税人对税收的信心和认同度。荷兰的横向督导模式、美国和澳大利亚的纳税人自行评估模式都在一定程度上增强了纳税人对税收征管的信心。