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国际视野下我国财产转让所得个人所得税制设计

点击次数:59  更新时间:2018-10-23 09:20 

    内容提要:当前我国居民收入结构发生了较大变化,财产性收入的比重越来越高,相应地,财产转让所得个人所得税的重要性显著提升。然而,现行税制对财产转让所得的规定简单且笼统,难以适应现实发展需要。因此,本文建议从全局的角度把握目前的个人所得税制改革,实现综合部分改革与分类部分改革“两翼齐飞”,即在将部分所得纳入综合征税范围的同时,在分类征税部分重点关注财产转让所得。后者需在充分借鉴国际成熟经验的基础上,通过考虑课税范围、财产用途、损失弥补、递延纳税、通货膨胀处理等各种复杂情况,完善我国财产转让所得的个人所得税制,以进一步提升其与经济社会发展的适应程度。
    关键词:财产转让所得 个人所得税 税制
    从改革的全局看,个人所得税改革应该既包括综合部分的改革,也包括分类部分的改革。但从此轮改革的着力点看,基本是围绕着综合征税部分进行,而分类征税部分则总体保持现状。这也充分表明,个人所得税改革仍然具有鲜明的“渐进式”特征。
    事实上,有些类型的收入虽然应继续采用分类征税方式,但因其发展迅速,现行税制已与现实不相适应,需作出调整,财产转让所得即是其中之一。随着居民财产性收入的快速增长,财产转让所得个人所得税的重要性凸显。但现行税制对其规定过于简单笼统,没有考虑诸多影响税收公平与效率的因素,与经济社会发展不适应,亟待改革。
    一、 财产转让所得个人所得税发展与现行税制间的“不适应性”分析
    从党的十七大到十九大,中央对居民财产性收入给予了明确的引导和激励,我国城乡居民财产性收入快速增长,推动财产转让所得个人所得税收入比重呈加速上升趋势。《中国税务年鉴》数据显示:2000 年我国财产转让所得个人所得税收入占个人所得税收入的比重仅为0.14%,到2015 年这一占比提高到11.40%(见图1)。随着占比提高,财产转让所得个人所得税在筹集财政收入和调节收入差距方面发挥着越来越重要的作用。 
  

 

    然而,现行税制对财产转让所得的规定较为简单。主要包括两个方面:一是对课税范围和税率的规定,即个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得,适用20%的比例税率。二是对应纳税所得额的规定,即转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额。可见,现行税制对很多关键问题未予考虑,致使税制与现实之间至少存在以下五方面不相适应的问题。
    第一,税基广度不够。我国现行税制采用的是正列举法规定财产转让所得的课税范围,当出现没有被列举的新项目时,则无需纳税,表明税基相对狭窄。另外,我国资本市场愈发活跃,但对境内上市公司的股票转让所得暂不征收个人所得税,实际是对税基的侵蚀。
    第二,税率设计不够合理。一方面,随着我国房地产市场、金融市场的迅猛发展,财产转让收入成为拉大居民收入差距的重要因素,20%的比例税率对收入差距的调节功能较弱;另一方面,对劳动所得和财产转让所得分别采用累进税率和比例税率,致使同一数额的所得仅因为收入来源不同而缴纳不同税款,不符合税收的横向公平原则。
    第三,没有区分财产用途。目前我国仅对个人转让自用达5年以上并且是唯一的家庭居住用房所得免税,而对其他财产是否商业用途,是否盈利目的并未有效区分,既没有对非商用财产转让提供优惠,也没能体现对低收入者的照顾。
    第四,尚未实行损失弥补和通货膨胀调整。由于财产转让具有盈亏的不确定性,只对转让所得征税,而对转让亏损视而不见,不符合税收的公平原则。个人所得税应是对净所得征税,符合条件的资产转让损失理应被抵减。此外,通货膨胀会使纳税人的名义应纳税所得额增加,从而导致税负加重,在税制设计中应予以考虑。然而,我国现行税制未涉及上述两种情况。
    第五,尚未允许财产转让递延纳税。递延纳税虽然不能减少应纳税所得额,但是对于纳税人而言相当于获得了一笔无息贷款,还可以因此避免受到短期通货膨胀的影响,承担较低的实际税负,具有较强的激励作用。目前我国个人所得税制包含递延纳税机制,但并未涉及财产转让所得。
    二、 财产转让所得个人所得税制设计的国际经验借鉴
    为了消除税制与现实发展之间的“不适应性”,需要在税制设计上充分考虑税基的广度、税率的正负效应以及财产用途、损失弥补、通货膨胀等各种复杂情况。目前,国际上有很多成熟做法,值得我国借鉴。
    (一)关于课税模式的国际经验
    理论上,个人所得税制的课税模式有综合制、分类制和综合与分类相结合三类,但在实践中,纯粹的综合课征并不存在。世界各国普遍将财产转让所得或资本利得与其他所得加以区分,以实现单独课征,即便是综合程度最高的美国,对财产转让所得也有某些特殊规定。
    在美国,将资本利得以1年为界进行长短期划分,短期资本利得与其他所得综合后,按照一般税率课征,而长期资本利得则适用比较低的特别税率,分类课征。例如,对应一般税率10% 或15% 的长期资本利得,实际适用税率为0;对应一般税率39.6% 的长期资本利得,实际适用税率仅为20%.分类课征较有特色的是日本、韩国和英国。在日本,除土地、房屋、股票以外的其他财产转让所得被纳入综合计征范畴,而土地、房屋、股票转让所得则被纳入分类计征范畴。在韩国,将总统法令指定的书画、古董等财产转让所得纳入综合计征范畴,其他则纳入分类计征范畴。英国对产权所有人处理资本财产(除继承以外的任何形式)所获利得征收资本利得税(这是与个人所得税平行的税种)。
    (二) 关于课税范围和考虑财产用途差别的国际经验
    世界各国的财产转让所得个人所得税课税范围广度不同,且很多国家的税制还考虑了财产用途的差别。关于课税范围,美国对出售或处置除了在经营中使用的存货、可折旧的财产或不动产以外的全部资产征税;韩国还对转让不动产的地皮权、租赁权或购买权等具体权益所得征税;德国从2009年起,将资本投资所得范围扩大到包括出售股份和金融工具产生的资本收益。
    关于区分财产用途,国际通行的做法是:不以盈利为目的转让非商业用途的个人财产,不缴或少缴纳个人所得税;转让商业用途和以盈利为目的的非商业用途的个人财产,需要缴纳个人所得税。
    对于商业用途的个人财产转让,德国和瑞典是将其所得并入经营所得计税。日本对持有不足5年的山林及其木材、活树等财产转让所得确认为营业所得或一次性所得计税。英国、加拿大和澳大利亚,对个人财产和商业性财产转让所得统一征税,但对持有时间达到规定年限的可享受较为优惠的税前扣除,例如,加拿大和澳大利亚均是减半征收。
    而非商业用途的个人财产转让是否以盈利为目的,主要根据持有时间来区分。美国以1 年为限;日本以5 年为限;俄罗斯对不动产以5 年为限,而对继承或者家庭成员及近亲属间相互赠予的不动产转移,以及私有化和执行以房养老抚养协议进行的不动产转移则以3 年为限,部分动产以5年为限;法国对不动产转让持有时间分为5年以下、5~21 年、22 年以及22 年以上四种情况分别适用税率,对个人股票等证券转让则以2 年、8年为限。
    (三)关于财产转让损失弥补的国际经验
    理论上,个人所得税是对纳税人的净所得征税,许多国家的实际做法是允许对财产转让损失进行弥补,但具体弥补方法有所区别,大致有三种情形:一是只能冲减财产转让所得,二是可小部分冲减综合所得,三是可无限制冲减综合所得。
    大多数国家为缩小纳税人税务安排的空间,规定财产转让损失只能用财产转让所得进行弥补,而限制冲抵综合所得,典型代表是澳大利亚和德国。但也有少数国家没有跨类别弥补的限制,例如挪威和日本。挪威的财产转让损失可用财产转让所得和综合所得进行弥补,且没有任何限制;日本规定各类所得内部不能全部弥补的亏损,可跨类别进行弥补。
    允许小部分冲抵综合所得的国家有美国、瑞典和法国。美国规定财产转让所得大于损失时,只能用财产转让所得弥补,所得小于损失时,可以用综合所得弥补,但不得超过3 000 美元(已婚夫妇单独申报为每人1 500 美元),剩余部分可以无期限结转到以后年度。瑞典则规定年度财产转让总收益为负时,用损失额的70%乘以30%税率后,确定为税收抵免额,以其他所得弥补。法国规定如果纳税人在资产投资、农业活动、专业商业活动中没有发挥积极作用,则亏损只能抵减同类所得的应纳税所得,不能抵减其他类型的所得。
    还有一些国家的做法比较特别,例如,澳大利亚和德国的财产转让损失不能用其他所得弥补,但综合所得损失却可用财产转让所得弥补。英国对纳税人因贸易、执业等活动造成的损失,在一定条件下可用任何类型的财产转让所得弥补。
    对于财产转让损失的弥补额度有以下几种类型的规定。澳大利亚规定以全部财产转让所得减去全部财产转让损失(包括以前年度顺延到本年的损失)和所有相关成本费用后的余额作为应纳税所得额。瑞典允许财产转让损失的弥补比例为70%,但上市公司股票转让损失可用当年同类股票转让所得进行全部弥补,个人住所转让损失只允许弥补50%(因为住所转让所得适用优惠税率)。
    对于财产转让损失弥补的时限和方向也各不相同。从只能向后弥补的国家看,澳大利亚和丹麦可向后无限期弥补,日本、法国、挪威向后弥补的时限分别为3 年、5 年和10 年;从可以向前弥补的国家看,加拿大可向前3 年或向后无限期弥补,英国一般不能向前弥补,但对于纳税人过世当年发生的损失、矿产租期到期当年发生的损失、因无法确定收益而被推迟纳税的财产转让损失,可用以前年度收益弥补。
    (四)关于财产转让递延纳税的国际经验
    对于财产转让所得,很多国家都有递延纳税规定,以体现对资产再投资的支持。对于一些财产转让的情形,例如夫妻间的财产转让、易物交换、财产转让所得再投资、独资企业或合伙企业转制为法人公司等,根据权责发生制原则其转让收益并未实现或未产生现金流,对这些财产转让所得,很多国家采取了递延纳税的办法,推迟纳税义务的履行,直到收益实现。
    在美国,当纳税人转让财产后,对受让公司持股超过80%的,则不予确认收益和损失,征税递延到股票转让环节。假如转让者除接受股票外,还取得现金或债券等财产,那么非股票部分要依法计算纳税。
    在澳大利亚,纳税人将财产转让给其配偶或前配偶时,自动实行纳税递延;当独资企业或合伙企业转制为法人公司且原投资者持有新成立公司全部股份时,要实行递延纳税,但要将受让财产账面成本作为其受让股权的成本。
    在挪威,当商业财产被转让给其雇员时,要实行递延纳税;当商业财产转让所得在其后3年内被用于符合条件的财产再投资时,可获得纳税递延。在瑞典,在取得股票转让财产时,要以公允价值确认转让收入,但公司成立过程中,以财产账面价值入股的,账面价值低于公允价值的部分允许递延纳税。
    此外,加拿大、法国、荷兰、日本等国家也都对符合条件的财产转让所得实行递延纳税。
    (五)关于通货膨胀调整的国际经验
    通货膨胀会对财产转让价格产生影响,使得纳税人名义收入增加,缴纳更多税收,而实际收入却没有增加多少,甚至亏损。因此,有的国家在计征个人所得税时采取通货膨胀指数化或其他简易措施,在一定程度上降低通货膨胀的影响。
    英国和澳大利亚都曾经实施过通货膨胀指数化措施,但为了简化税制,又都对其进行了改革。英国的做法是在调低财产转让所得税率的基础上规定一个税前扣除额,相当于只对部分所得征税。澳大利亚则是对个人持有超过12 个月的财产转让所得扣除50% 之后再计算纳税。丹麦、西班牙、卢森堡则实行通货膨胀指数化调整机制,但有明确的适用领域,分别适用于农业财产转让所得、不动产转让所得、建筑物转让所得。
    三、 我国财产转让所得个人所得税制设计思路
    由于个人所得税涉及亿万群众的切身利益,各项所得的税制设计均应合理并与现实相适应。基于上文分析,建议我国充分借鉴国际成熟经验,对财产转让所得个人所得税进行详细的税制设计,令个人所得税税制与经济社会发展的适应程度进一步提升。具体提出以下五方面建议:
    (一)分类课征,规范税基,优化税率
    第一,将分类课征模式固定下来。基于财产转让所得的非经常性和非劳动性,世界各国对其普遍采用分类课征模式,建议我国依照国际惯例,将其固定在分类征税部分。第二,以排除法取代列举法来确定课税范围。可借鉴美国的做法,仅将在经营中使用的存货、可折旧的财产或不动产排除在外,从而提升税基广度。第三,遵循公平和效率原则调整税率。由于累进税率对投资的影响较大,为此可以借鉴国际经验,通过设置适当的免税额和适应不同情况的减免税优惠,形成事实上的分档税率,在不影响效率的前提下,更好地发挥其调节收入差距的作用。
    (二)区分用途,合理课税
    建议按照国际惯例,在区分财产用途的前提下征收财产转让所得个人所得税。第一,对不以盈利为目的的个人财产转让所得,免税或课以轻税。第二,对商业用途的个人财产转让所得,并入经营所得计算纳税。第三,对于难以区分用途的财产转让所得,可以持有时间为依据,持有时间相对较短的,视为具有盈利目的。可以借鉴法国做法,对持有期限不同的财产转让所得分别适用不同的税率,持有时间越长税率越低。第四,对于与其他所得难以区分的财产转让所得,建议借鉴加拿大的做法,允许纳税人选择计税方式,且选定后便不可更改。
    (三)引入亏损弥补和通货膨胀调整机制
    第一,引入亏损弥补机制。允许亏损弥补,实际上是政府参与纳税人风险的分担,可起到激励的作用。针对国际上的三种做法,建议我国选择只能冲减财产转让所得的方式,当期不足弥补的可向后结转,结转期限可参考企业所得税,设为5 年。为防止纳税人避税,可将范围进一步限定在同一税目之下。第二,引入通货膨胀调整机制。为应对通货膨胀的影响,建议在税前扣除中规定一个与物价指数连动的额度作为对通货膨胀的冲减。
    (四)引入财产转让纳税递延机制
    因为权责发生制容易造成纳税人资金周转困难,且难以确定财产的市场现值,绝大多数国家的财产转让所得税以收付实现制为基础。因此,建议我国也采用收付实现制,对收益未实现、未产生现金流的财产转让行为实行递延纳税。为防止纳税人通过递延纳税来逃避纳税义务,可通过规定最低持股比例等反避税条款来应对。另外,对财产增值部分的重复征税问题应给予考虑。
    (五)鼓励自行纳税申报,提高税收征管能力
    财产转让所得个人所得税的高效运行与税收征管的相关性较强,应将提高税收征管能力纳入改革视域。第一,进一步完善纳税申报配套措施。加强涉税教育和宣传,健全纳税诚信记录,为奖惩机制的建立打好基础。第二,进一步做好财产登记工作。借助金税三期工程,加强税源监控,尤其是高收入者的财产性收入,避免税收流失。第三,提高税收管理水平,优化纳税服务。