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构建个人所得税反避税规则体系的思考

点击次数:59  更新时间:2018-10-31 18:54 

    内容提要:个人所得税法修正案(草案)中加入反避税规则,无疑会促进税务机关加强对自然人避税的管理。如何构建科学、高效、完备的个人所得税反避税规则体系是财税部门今后一段时间要研究的课题。本文从我国企业所得税反避税规则体系建立和完善的实践出发,分析构建个人所得税反避税规则体系应注意的问题。
    关键词:个人所得税法修正案 反避税规则
    当前,我国对自然人的国际税收管理还处在起步阶段,个人所得税法中反避税规则的缺失使得我国税务机关对一些自然人的避税安排无能为力。个人所得税法修正案(草案)加入反避税条款,势必会改变这种局面。当然这只是万里长征的第一步,如何建立科学、完备、高效的个人所得税反避税法律法规体系是财税部门今后一段时期要做的功课。笔者亲历了企业所得税反避税规则体系建立和完善的主要过程,针对个人所得税反避税规则体系的建立和完善有以下几点思考:
    一、 结合实践逐步完善
    个人所得税反避税规则体系的建立和完善应当是一个循序渐进的过程,不能一蹴而就。企业所得税反避税规则是在我国三十多年实践的基础上逐步完善的。在这个过程中,实践和规则的完善一直是相互促进的。在近二十年的实践基础上, 才有了2008 年《企业所得税法》中第六章特别纳税调整和《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》( 国税发〔2009〕2 号) 的出台, 而这些法律法规的出台也在很大程度上促进了反避税工作实践。之后,又经过几年的经验积累,我国深度参与BEPS 行动计划和G20 国际税改,并在此基础上对企业所得税反避税规则进行了大幅修订和完善。可以看出,规则体系的完善和反避税工作实践密不可分,只有建立在一定的实践基础之上,规则的制定才更趋于合理。例如,预约定价最初是被当作解决转让定价问题的一种方法提出来的(《国家税务总局关于印发〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》, 国税发〔1998〕59 号),经过一定的案例积累,国家税务总局颁布了《关于印发〈关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)〉的通知》(国税发〔2004〕118 号),规范了预约定价申请程序,之后又在《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)中对预约定价在制度和程序上做了进一步的细化,促进了预约定价的蓬勃发展,越来越多的跨国公司选择通过预约定价降低税收风险。2016 年,我国出台了《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016 年第64 号),标志着预约定价规则的进一步完善。然而,企业所得税反避税规则体系建立也有不尽如人意的方面,如由于缺少实践的支撑,有些规则的制定有其不合理之处,使得一些条款对相关避税行为的管理效果并不理想,还需要根据具体实践进一步完善。
    鉴于我国目前在对自然人国际税收征管上的经验还相对欠缺,对个人所得税反避税规则体系的建立和完善不宜操之过急,应先制定相对原则性的规定,经过一段时间的经验积累,再不断完善细化,最终形成科学、高效、完备的法律法规体系。
    二、 既要借鉴国际经验又要积极进行理论探索
    我国企业所得税反避税规则体系的建立和完善,是在充分借鉴国际经验的基础上,结合我国理论探索逐步发展起来的。在我国三十多年的反避税实践中,OECD 一直积极帮助和敦促我国按照OECD 规则制定和完善我国的反避税规则。但我国税务机关认识到,由于OECD 反避税规则是站在发达国家立场上发展起来的,如果完全照搬,很难维护我国的税收主权。例如,旧的无形资产规则对发展中国家是非常不利的,很难维护发展中国家的税收主权。因此,我国结合实践经验,提出了地域特殊优势等理论,2012 年将这些理论写入联合国转让定价指南,并在BEPS 行动计划和G20 税改中发出了中国声音,新的无形资产规则也在我国的推动下趋于合理。这些理论在我国企业所得税反避税规则的修订中得以体现,更好地维护了我国税收主权。对于个税反避税规则体系的建立和完善,也应在充分借鉴国际经验的基础上,根据我国实践,不断发展符合我国国情的理论体系。在更好地维护我国税收利益的同时,为广大发展中国家提供可借鉴的经验。
    三、 兼顾“引进来”和“走出去”
    企业所得税反避税规则制定之初,我国还处在改革开放初期,经济战略以吸引外资为主。反避税主要规范的对象是“引进来”的外资企业,因此,规则的制定主要站在资本输入国的立场。近几年,随着我国企业“走出去”的步伐越来越快,在实际工作中发现一些“走出去”集团母公司不重视构建集团国际税收风险管理体系,不重视防范国际税收风险,存在较为严重的国际税收问题,侵害了我国的税收利益。因此,近些年税务机关在企业所得税反避税规则完善的过程中开始关注“走出去”的部分。在我国“一带一路” 的发展战略下,越来越多自然人走出国门。这些人在“走出去”的同时,也将资产通过各种方式转移了出去,其中有相当一部分用各种手段达到了避税的目的。制定个人所得税反避税规则,应更多地关注这些“走出去” 的高净值个人。同时,兼顾对“引进来”的高净值外国居民的避税行为的规范。因此,在规则制定的过程中,“引进来”和“走出去”两个方面都应当加以考虑。
    四、 尽快建立自然人跨境交易信息披露制度
    国际税收工作的重点和难点在于如何获得有效信息。我国反避税实践之初,根据当时的《外商投资企业和外国企业所得税法》和反避税法规,规定了外资企业需要进行关联申报,为反避税工作提供了数据分析的基础。在2008 年实施的《企业所得税法》中,又将关联申报义务扩大到了查账征收的居民企业和常设机构,并要求符合一定条件的企业要准备同期资料,使得税务机关获得了更多信息。BEPS 行动计划和G20税改中的一项重要内容是解决国际税收信息不对称的问题,我国根据这些内容调整和完善了相关信息披露制度,企业的关联申报信息越来越详实,准备的同期资料类型和内容也更丰富,符合一定条件的跨国集团还需要提供国别报告。对自然人跨境交易的税收征管中,其信息不对称的问题比企业的更加突出。为了解决自然人避税问题,OECD 发布了全球金融账户涉税信息自动交换标准。随着共同标准(CRS)的落地,我国税务机关将获得大量自然人在海外金融账户的信息。为了实现对自然人跨境交易有效管理,我国不仅要依靠CRS 这样的外部信息,更重要的是建立充分、详实的自然人跨境交易信息披露制度。税务机关应将企业和自然人内外部信息进行有效整合,建立完备的跨境交易信息网络,解决反避税信息不对称的问题,并利用互联网+、大数据等信息技术实现对企业和自然人跨境避税及时、有效的监管,全面、彻底打击避税行为。
    五、建立涵盖企业所得税、个人所得税和征管规则的反避税规则体系
    在以往很多案例中,存在同时涉及企业和自然人的避税问题,但由于当时个人所得税法中没有反避税规则,税务机关往往对自然人的避税问题无能为力。而且,大部分反避税调查是由国家税务局开展的,与地方税务局缺少信息沟通,很难同时解决企业和自然人的避税问题。随着国税地税征管体制改革的推进,今后税务机关可以实现同时在一个案例中规范企业和自然人的避税行为,更好地维护我国税收主权。在近期发布的一些法规中,已经有一些条款考虑了企业所得税和个人所得税反避税规则的衔接。例如,《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016 年第42 号)中,在判断是否因持股关系构成关联关系时,增加了两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业,判定关联关系时持股比例合并计算的规定。在个人所得税反避税规则的建立和完善过程中,第一步要充分考虑与企业所得税反避税规则的衔接,使反避税部门能尽快在相关法律法规的支撑下,同时解决企业和自然人的避税问题。在积累一定的经验后,通盘考虑对企业和自然人的反避税管理以及相关的征管要求,统筹进行涵盖企业所得税、个人所得税和征管法律法规的系统的、完备的反避税规则体系的构建工作。