当前位置 > 主页 > 会计学堂 > 会计常见问题 >

法治背景下我国税制结构的优化研究

点击次数:59  更新时间:2018-12-16 09:20 

    内容提要:法治与现代税收的契合性决定了税收法治建设在法治社会建设中具有不可替代的地位和作用。税制结构是一国税制设计的根本,其合理与否,不仅关系到税收职能的顺利实现,而且决定着税收作用的范围和深度。随着经济社会发展和税收征管等因素的变化,我国税制改革不断推进,形成了流转税和所得税主次搭配的税制结构模式。然而,现行的税制结构中流转税比重仍偏高。因此,适当地降低间接税比重,增加直接税比重,调整我国税制结构,有利于经济的稳健增长。按照“完善、合并、开征和取消”的思路,我国中长期的税制结构体系的构建应采取“以流转税和所得税功能主导、财产税系重要补充、辅助税种功能特定”的并重双主体税制结构体系。
    关键词:税制结构 税收法治 直接税 间接税
    当前,推进法治中国建设,落实在税收领域,就是要着力打造依法治税的新常态。在依法治国的大背景下,依法治税的内涵应该体现为全面落实税收法定原则。实现依法治税,当前最核心的任务就是加快税制改革,优化税制结构。“十三五”规划明确提出:“按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求,全面落实税收法定原则,建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度。”只有全面优化税制结构,建立兼具公平与效率的现代税收制度,才能促使征纳双方的税收行为迈向现代法治轨道,达到依法征纳税的良性社会秩序状态。所以,优化税制结构不是目的,其最终目标是实现依法治税。
    一、当前我国税制结构特点
    改革开放四十年来,我国税制结构的变迁与市场经济的发展程度密切相关,税收制度的改革和完善与经济政策的变化也有着紧密联系:1984~1993年为第一阶段,简称为“84税改”,主要任务是恢复税收制度,全面进行工商税制改革;1994~2003 年为第二阶段,简称为“94税改”,主要任务是建立与市场经济体制相适应的税制体系,对税制进行全面调整,体现市场经济对税制统一、税负公平的要求;2004~2014 年为第三阶段,简称为“04 税改”,主要任务是建立更加规范、完备的税制体系,局部调整税制,实施“结构性减税”,提升税制的法定性和公平性。营改增全面完成后,我国税制结构又进一步得到优化。当前,我国税收制度运行基本正常,主体税种功能突出,辅助税种符合客观需要,形成了流转税和所得税主次搭配的税制结构模式。
    从表1 可以看出,2003~2015 年,我国流转税比重从2003 年的60.9% 下降至2015 年的50.9%,12 年下降了10 个百分点;所得税比重则从2003 年的21.7%上升至2015年的28.6%,12年提高了6.9个百分点。而主体税种比值(流转税比重/ 所得税比重)在2003~2004 年分别为2.8 和2.7,均大于临界值2.5;2005 年该比值快速下降至2.4,之后缓慢下降至2015 年的1.8.由此可以发现,在2003~2015年中,我国的税制结构模式发生了较大的变化。在2005 年之前,我国实际上是以单一流转税为主体的税制结构模式,流转税比重偏大。
    2006 年之后,税制结构模式则明显转变为以流转税和所得税主次搭配的双主体的税制结构模式。这种转变的主要原因有二:一是从2004年7月1日起,东北三省装备制造业、石油化工和其他八个行业实施增值税转型试点,从2009 年1 月1 日起,在全国范围内实施增值税转型改革,2012 年起开始营改增试点改革直至完成。增值税改革为企业减负规模较大,降低了流转税比重。二是随着经济发展和收入水平的持续改进,企业所得税和个人所得税收入规模不断扩大,提高了所得税比重。
    二、 法治背景下我国税制结构对收入分配影响的实证分析
    目前我国经济总规模和人均GDP 水平不断上升,但收入分配差距却仍然较大,成为社会可持续发展的重要障碍。根据国家统计局公布的数据,2014年我国基尼系数达到了0.469,已经远远超过国际警戒线0.4的水平。而税收政策是政府调节个人收入分配差距的重要措施之一,对调节居民收入差距起着积极作用。那么,我国当前以流转税和所得税主次搭配的双主体的税制结构模式是否充分发挥了调节收入分配和经济“内在稳定器”的功能?
    本文根据税制结构影响收入分配的一般机理构造回归模型,运用2007~2014 年的数据分析我国现行税制结构对收入分配的影响程度。
    (一)模型假定、变量选择与数据选取
    根据税制结构影响收入分配的一般机理构造回归模型如下:
 

 

   其中,被解释变量Gini表示基尼系数;解释变量TBR为宏观税负,IDTR为间接税占GDP比重,DTR 为直接税占GDP 比重。控制变量GDPR 为GDP 增长率,PLE 为民生支出占GDP 比重。

    基尼系数是国际上衡量收入分配差距的最常用指标,因此本文将基尼系数作为被解释变量。市场经济国家衡量收入差距的一般标准为:基尼系数在 0.2以下表示绝对平均;0.2~0.3 之间表示比较平均;0.3~0.4 之间表示较为合理;0.4~0.5 之间表示差距较大;0.5 以上说明收入差距悬殊。而国际上认为0.4是贫富差距的警戒线,超过0.4就容易引发社会动荡。国内外文献虽然没有证明经济发展水平和收入差距之间存在的确切关系,但却证明了它们之间确实存在着密切关系。因此将经济发展水平作为重要的控制变量,用实际GDP增长率表示经济发展水平。我国近年来一直在增加民生支出,这是由于民生支出水平的提高会在一定程度上缓解收入分配的差距。民生支出大致包括教育、医疗卫生、社会保障和就业。而我国的教育、医疗设施主要集中在城市,且社会保障覆盖的对象也主要是城镇居民,农村居民享受高质量教育、医疗设施和社会保障的机会比城镇居民小得多。因此民生支出水平的提高反而可能会拉大城乡居民收入差距,进而拉大居民收入差距。因此我们将民生支出水平定位为第二个控制变量,用民生支出占GDP 的比重表示。最后选择解释变量。首先,可以用宏观税负水平表示整个税收制度对居民收入分配差距的影响;其次,可以用直接税负和间接税表示对居民收入分配差距的影响。
    2007~2014年我国基尼系数与各变量数据如表2所示。 
 

    (二)模型回归与检验
    采用Eviews 对上述模型进行估计,表3 报告了回归结果。

    由于异方差的存在会影响模型线性回归的结果,Breusch-Pagan 检验表明模型不存在严重异方差。
    (三)实证结果分析
    1. 控制变量与宏观税负对收入分配差距的影响分析
    模型(1)反映了控制变量与宏观税负对收入分配差距的影响,其调整的R2 是0.917,F 值是26.634,说明模型有较强的解释力。其中,实际GDP 增长率和民生支出的系数全部为负,说明实际GDP 的增长率的上升和民生支出的增加可以降低基尼系数,降低收入水平分配的差距。宏观税负的系数为正,并且通过了10% 水平上的显著性检验,这说明我国的税收制度整体上对收入分配具有负面影响,不利于缩小收入分配差距,我国税收制度还存在着不合理性。
    2. 税制结构对收入分配差距的影响分析
    在模型(2)中,间接税的系数为正,在5%的显著水平上通过检验,表明我国的间接税对居民收入分配具有负面作用,即具有较强的累退性。在模型(3)中,直接税的系数为负,且在10% 的显著水平上通过了检验,由此表明我国的直接税收入的增加会降低基尼系数,减小居民收入分配差距。
    (四)实证研究结论
    从实证结果看,我国应提高直接税的税收收入。宏观税负每上升一个百分点,基尼系数上升0.022 个百分点;直接税负担每增加一个百分点,基尼系数降低0.009个百分点,间接税负担每增加一个百分点,基尼系数上升0.012 个百分点。而目前我国间接税收入占税收总收入的比重高于直接税的占比,会拉大居民收入分配差距,没有有效发挥税收调节收入分配差距的作用。因此,为了更好地维护社会的公平公正、促进经济可持续发展,我国应进一步降低间接税的税负水平,逐步提高直接税占税收总收入的比重。
    三、 国外税制结构变迁对我国税制结构优化的启示
    税制结构的变动是由很多方面的因素造成的,既包括一国的经济发展水平、产业结构等经济因素,又包括政府职能及政策目标变动、税制改革、税收征管水平等政治因素,还包括一国的历史文化传统、国民的纳税意识等文化因素,各方面因素的综合影响使得税制结构发生变动。所以,无论是发达国家,还是发展中国家,税制结构都随着各因素的变化而相应调整。这为我国税制结构的优化提供了可资借鉴的经验。
    (一)应与国际税制结构变化趋势相适应
    随着经济全球化的快速发展, 国际资本、技术和其他生产要素流动越来越快,国际税收竞争和协调共存,政府税收制度变化中的国际因素也越来越大。当前,国际上逐步形成了以“低税率、宽税基、简税制”为主要特征的税制改革新潮流,尤其是世界性的减税趋势不减。在优化我国税制结构的过程中,要特别注重借鉴国际经验,构建有利于参与国际竞争和对外开放的新税制。
    从发达国家的税制结构变革的历史看,由间接税为主的税制过渡到直接税为主的税制是历史发展的必然趋势,我国的税制结构改革最终目标也必然要遵循这一历史发展规律,并以之为方向进行税制改革。但是,我国仍然是发展中国家,经济发展水平短期内尚不能达到发达国家的水平,不能一蹴而就地实现税制向直接税为主体的结构转变。从历史发展经验看,发达国家由间接税为主过渡到直接税为主也耗费了相当长的时间,存在一个双主体税制的过渡期。因此我国当前的税制改革应该以双主体为转变目标,通过逐步提高直接税的比重、降低间接税的比重,以缩小两大税系的差距为努力方向,过渡到双主体的税制结构。
    (二)经济发展水平是制约税制结构的主导因素,要大力发展生产力
    从各国税制结构的变迁中可以看出,税制结构的变化是随着经济的发展而逐步演化的。资本主义发展初期由于经济发展水平较低,资本积累的目标使得关税的主体地位得到认可;随着经济的进一步发展需要,各国才打开关税的大门;同样是经济的发展使得人均收入得以提高,企业利润得以增加,所得税应运而生;经济的发展使得人们对社会福利的要求逐步提高,从而促进了社会保障税的兴起与扩张。可见,无论是关税的降低,还是所得税的增加,亦是社会保障税的兴起,都与当时的经济发展水平息息相关,可以说,经济发展水平是决定税制结构的主导因素。我国当前的税制改革应与实际经济发展状况相适应。我国人均收入水平在世界范围内并不算高,远低于发达国家,因此当前并不适宜直接过渡到直接税主体税制,而应该选择与我国经济发展水平相适应的双主体的税制结构为改革目标。另外,经济发展是推进我国税制改革的根本动力,完成税制改革的转变,需要大力发展生产力,提高我国的人均收入水平,才能为税制结构的转变提供经济基础。
    (三)提高税收征管水平
    一个国家的税收征管水平在很大程度上关乎税制改革的实施效果,对于税制结构的转变有着特殊的作用。发达国家大多建立了较为健全的税收征管系统,征管水平较高,因此能够使得对征管水平要求较高的所得税在税制结构中占据较高的比重;而发展中国家的税收征管水平尚待完善,难以足额、高效征收所得税,偷逃税现象严重,影响直接税比重的上升。我国的税收征管水平正处于不断提升之中,应该借鉴发达国家的经验,进一步完善我国的税收征管系统,提高税收征管水平,为税制改革做好“后勤保障”。
    (四)改革现行个人所得税
    纵观美、法、德、日等发达国家税制结构改革变动情况,其由间接税制过渡到直接税制的一个共同点,就是个人所得税的比重变动直接影响了直接税与间接税的比重对比。可以说,个人所得税是税制结构变化的突破点。我国个人所得税与发达国家相比存在的问题尚有很多,因此应加快个人所得税的改革,有效提高个人所得税收入分配调节功能,推进税制结构的变革。
    (五)开征社会保障税有助于转变税制模式
    在税制改革的变迁中起到重要作用的税种还有社会保障税。美国的社会保障税是占比第二的大税种,而法国的社会保障税甚至成为了第一大税种,比重相当高。随着经济的发展,人们对于社会保障的需求日益提高。理论上要充分发挥社会保障的“安全网”作用,需要社会保障的全覆盖。
    自美国1937 年率先开征社会保障税后,社会保障税迅速在其他国家推广,其所具有的征收稳定性和强制性为社会保障制度提供了稳定的资金来源,并为社会成员提供了公平的社会保障待遇。相比之下,我国现行的社会保障缴款还是以费的形式,实行各省(自治区、直辖市)统筹,强制力弱,征收力度小,地区待遇差别大。适时地实行费改税,开征社会保障税有助于推进税制结构的优化(从2019 年1 月1 日起社会保障费统一由税务部门征收,这为今后费改税奠定了征管基础),图1 和图2的比较表明,如果将现行的社会保障费平移为社会保障税,我国直接税和间接税的比重将发生根本性的变化。 
  

 

   在不考虑社会保障费的情况下,我国间接税和直接税的比重大概是7∶3,但考虑社会保障费后,间接税比重虽然仍大于直接税,但是两者的差距却变小了,且差距额逐年降低。2013 年时直接税(加入社会保障费计算)收入占税收总收入比重为4 8 % ,间接税收入占税收收入总收入比重为52%,二者趋近于平衡的状态。可见,如果开征社会保障税,我国将成为直接税与间接税并重的国家。
    四、优化我国税制结构的原则与架构
    (一)税制结构优化的原则
    1.坚持税收法治原则。税收法治是国家治理现代化的重要内容。在国家(政府)权力体系中,财政资源的支配权力是国家权力中最核心、最具有实质意义的权力。税收作为连接国家与公民之间的税收领域的全方位改革任务,自然需要坚持“顶层设计”的思路,避免“零敲碎打”的修补式税制结构优化方案,力争取得事半功倍的改革效果。
    3.保证财政收入,稳定税负。在优化税制结构的改革中,“保证财政收入”是各国政府税收的最基本职能和首要任务。同时,政府也不能借税制改革之机而加重纳税人负担,必须稳定税负,设立良好的税制改革预期,减少税制改革阻力。当前,我国经济发展和改革已经进入“深水区”,产业结构转型、社会保障、公共教育和医疗卫生等各项关键领域改革,都需要政府财力的大力支持。因此,优化税制结构的改革,决不能影响税收的聚财功能,必须为政府的各项改革保驾护航。当然,在强调税收聚财功能的同时,税收也不能伤及税本,不能损害经济发展,必须涵养税源。
    4.提高税收效率,注重税收公平。公平和效率两个准则,早已被公认为评价“理想税制”或税制结构优化的标准。所以,在未来的优化税制结构改革中,我国也必须遵循税收公平和税收效率两个准则。在优化税制结构时,应根据不同税种对经济效率的不同影响进行合理设置,既要提高税收效率,又要注重税收公平。比如,在提高商品生产和交换的效率方面,流转税更优于所得税;而在调节收入的公平分配和自动熨平经济周期的作用方面,所得税更优于流转税。另外,政府征税对市场行为主体都会产生替代效应和收入效应,因而在设置税种时,应考虑普遍开征具有较少替代效应的税种,减少税收对市场的扭曲;同时,又对具有负外部性的市场行为进行适当矫正,提高市场效率。
    (二)优化后的税制结构体系
    从中长期的目标看,我国应通过优化税制结构改革,适当降低流转税比重,开征社会保障税,逐步提高所得税的比重,建立流转税和所得税功能主导、财产税系重要补充、辅助税种功能特定的并重双主体税制结构体系。按照“完善、合并、开征和取消”的思路,逐步推进,最终形成我国中长期的税制结构体系(如表4 所示)。 
 

    根据表4,流转税系基本框架不变,主要是完善税种;所得税系中,主要是开征社会保障税,对个人所得税进行相应改革;在财产税系中,主要将房产税和城镇土地使用税合并为房地产税,酌情开征遗产税和赠与税;在其他税中,主要是完善资源税和环境保护税,将车辆购置税并入消费税,取消城市维护建设税及教育费附加、烟叶税。

上一篇:助推居民消费升级的税收政策优化研究
下一篇:没有了