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支持养老服务业发展的税收政策探析

点击次数:59  更新时间:2019-08-24 00:00 

    内容提要:伴随老龄化进程的加快,我国养老服务供给滞后于日益强劲的养老服务需求,借助税收政策促进养老服务业发展已是形势所需。本文通过梳理现行养老服务税收优惠政策,发现政策协调性以及优惠范围与力度不足对制度运行效率与激励功效均有折损,以机构身份为准的优惠导向亦造成制度不公。今后要最大化发挥税收对养老服务业发展的促进作用,可在规范用语表达与加强政策协调的基础上,通过放宽捐赠税收优惠设定条件、加大养老服务投资环节支持力度、增强居家养老与以房养老服务模式的优惠来提升政策引导与激励效应。
    关键词:养老服务 税收政策 税收优惠
    一、我国养老服务需求与供给状况简介
    让国民享有基本养老保障,是当下社会福利体系的一个基础内容,也是一国政府的重要职责。
    养老服务作为典型的准公共性产品,也具有显著的社会效应。能否有效提供养老服务,直接关系到社会的和谐与稳定。通过相关制度建设保障老年人的生活水平与养老服务的供给,由此成为政府应尽的职责。一方面,政府需要通过财政支出手段为弱势老年群体提供老年养护等服务;另一方面,政府也应通过税收政策等手段为社会力量参与养老服务创造良好的政策环境与支持。基于此,税收政策作为政府有力的经济调控手段之一,借助其制度建构促进养老服务业发展,不仅是政府履行养老服务供给责任的基础,也是构建多层次养老服务体系的重要支撑。
    特别是,在我国老龄化社会进程加快的背景下,如何发挥税收杠杆功效、最大化调动政策能力以应对激增的养老需求与社会保障压力在当下更是尤显迫切。据统计,截至2016 年底,全国60 岁及以上老年人口23 086 万人,占总人口的16.7%,其中,65 岁及以上人口15003万人,占总人口的10.8%.第四次中国城乡老年人生活状况抽样调查成果显示,老人健康状况不容乐观,2015年,全国失能、半失能老年人大致4 063 万人,占老年人口的18.3%.而且,从发展态势来看,失能老年人、80岁以上高龄老年人、空巢和独居老年人都将持续增长。根据全国老龄办披露的测算数据,失能老年人到2020年将有4 200万人,80岁以上高龄老年人到2020 年将有2 900万人,空巢和独居老年人到2020年将递增到11 800万人。可以说,老龄人口基数大、发展速度快、失能与空巢老年人口比例高等多个特征的叠加,催生出我国社会对养老服务的强劲需求。
    相对于日益增强的养老服务需求,我国当前养老服务业整体发展滞后,养老服务供给存在数量严重不足的制约。根据民政部数据,截至2016 年底,全国各类养老服务机构提供的养老床位共计730.2万张,平均每千名老年人只拥有养老床位31.6张;享受高龄补贴的老年人只占老年人总数10.2%(2 355.4万人)、享受护理补贴老年人占0.17%(40.5万人)、享受养老服务补贴老年人占1.2%(282.9 万人);养老护理人员方面,全国通过民政部职业技能鉴定的养老护理员累计32 614人,而社会对养老护理员的需求量至少为15 万人。
    据此,在社会转型、家庭养老功能弱化的趋势下,我国要达成“到2020 年,全面建成以居家为基础、社区为依托、机构为支撑,功能完善、规模适度、覆盖城乡的养老服务体系”目标,显然需要有效利用税收政策杠杆着力改善养老服务供给环境,降低养老服务投资与经营成本,塑造与激发社会资本提供养老服务供给的动力机制,从而健全养老服务体系、满足多样化养老服务需求。
    二、现行扶持养老服务业发展的税收政策框架
    事实上,利用税收政策促进养老服务业发展一直是我国税制设计的一个组成部分,现有税收优惠政策也对不同性质的养老机构有不同程度的覆盖,优惠涉及增值税、所得税、土地使用税、车船税、耕地占用税等多个税种。具体而言,与养老服务机构相关的税费优惠主要有直接性的税额减免与间接性的税基减免两种,居于主导的又是直接性税额减免。
    直接性税额减免相关规定有:依照民政部《养老机构设立许可办法》设立并依法办理登记的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构提供的养老服务免征增值税;符合条件的非营利性养老机构免征企业所得税,机构自用房产、土地免征房产税、城镇土地使用税;养老机构在资产重组过程中涉及的不动产、土地使用权转让不征增值税,对经批准设立的民办养老院内专门为老年人提供生活照顾的场所免征耕地占用税,对家政服务企业由员工制家政服务员提供的老人护理等家政服务在政策有效期内免征营业税(现为增值税),对符合条件的小型微利养老服务企业,可享受国家扶持小微企业相关增值税、所得税优惠政策;对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性老年服务机构自用车船免征车船税;对财产所有人将财产赠给抚养孤老伤残的社会福利单位所立书据,免征印花税。该类税额式减免政策,除了印花税免征立意于激发社会福利性捐赠热情外,其他税收优惠主要体现了对既有养老服务机构经营行为公益性的认可,意在通过事后的税收利益让渡,降低养老服务机构运行成本,并以此激励养老机构提供合意的养老服务。
    至于间接性的税基式减免规定,目前主要涉及所得税优惠,而所得税优惠又集中体现在养老保险和社会捐赠上。其中,养老保险税收优惠主要有:基本养老保险费中企业缴纳部分允许在企业所得税税前扣除、个人缴纳部分允许在个人所得税税前扣除;企业缴纳的补充养老保险和补充医疗保险分别在不超过职工工资总额5% 标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;从2017年7月1日起,对全国范围内个人购买符合规定的商业健康保险支出,允许在一定额度内(2 400 元/ 年)进行税前扣除。社会捐赠的税基减免优惠主要有:对企事业单位向非营利性养老机构的捐赠,在年度利润总额12% 以内的部分准予在计算其应纳税所得额时扣除;个人通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性机构的公益捐赠额按规定在个人所得税税前扣除。而无论是养老保险还是社会捐赠方面的税收优惠政策,均侧重于事前扶持,政策意在通过充分调动社会力量助力养老服务供给的积极性,鼓励社会资本进场,其背后蕴含着拓宽养老服务供给资金来源的诉求。
    三、养老服务税收优惠政策偏差分析
    我国促进养老服务发展的税收优惠政策设计是否存在抵减功效的不当之处呢?从理论上说,无论是直接性还是间接性的税收优惠,均对养老服务业发展具有降低经营成本的作用,福利性、非经营性养老服务机构更是政策的直接受益对象。但是,也需要看到,现行养老服务税收优惠政策尚存在不少偏差,制度缺陷在一定程度上折损了政策效力,具体如下:
    (一)税收优惠政策缺乏系统协调性
    通过梳理我国养老服务税收优惠政策,不难看出,现行税收优惠政策出自国务院及财税、民政、发改委等多个部门,至于各个地方政府补充出台的行政法规与规章,更是繁杂。多部门、多主体参与固然体现了制度建设的系统性要求,反应了各层级、各部门对政策意图的重视与落实,但是,如若各层级、各部门在政策制定上缺乏充分的协调和统一,反而容易导致政策效率降低。比对我国各部门制定的现行政策条文,一个直观现象是,不同文件表述有别、同项优惠内容规定不一。
    首先,税收优惠适用主体范围欠统一与规范。
    最突出的一个表现是,政策直接面向的养老机构,存在不同的表述和范围界定,如《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》表述为“民办养老院内专门为老年人提供生活照顾的场所”,而城镇土地使用税和房产税优惠政策中表述为“符合条件的老年服务机构自用”。“养老院”和“老年服务机构”是内涵不同的两个概念,“老年服务机构”包含了“养老院”。至于条文中涉及最广的“非营利性养老服务机构”,表述范围也存在差异。
    由于缺乏统一的“非营利性”限定条件约定,政策执行中各部门只能依据自己的理解作出判定,这事实上造成了不同养老服务机构的差异化税收待遇。
    其次,同一优惠项目存在差异性政策规定。
    税收优惠内容统一是确保政策执行效率的基本要求。但是,现行养老服务优惠政策甚至在同一优惠项目上也存在不同规定,这一点突出地反映在财税部门与民政等部门的政策差异上,如对于个人向养老机构的捐赠激励,《个人所得税法》和国发〔2013〕35 号文件允许捐赠支出在税前扣除的限额是“未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30% 的部分”,而民发〔2015〕33 号文件的规定是“个人通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的民办养老机构的捐赠,在缴纳个人所得税前准予全额扣除。”这种差异化的优惠政策规定,直接造成执行机关对政策的解读不同、履行不一。
    (二) 以机构身份为准的政策导向影响制度公平
    由前文所罗列的养老服务税收优惠看,现行优惠政策显然以面向福利性、非营利性养老服务机构为主。从理论上讲,福利性、非营利性养老服务供给包含了社会力量为国家分担养老服务供给责任的导向,政府因此给予制度支持也是情理所在。但是,需要厘清的是,政策支持的理论依据重在于养老服务供给是否具有非营利性,而不在于机构性质,只要提供的养老服务具有非营利性,则应对相关主体予以制度激励。随着我国养老服务业向多元化发展,非营利性养老服务机构服务对象与服务内容已经不再局限于传统的优抚对象、“三无”等人员的生活照料、护理等内容,不少收入较高的自费老年群体同样是机构的服务对象,非营利性机构在提供基本生活照料等的同时,也开展保健品销售、会所服务、亲情陪护等营利性项目;营利性机构的服务对象,也包括了部分特困、失能和低收入老人。依理出发,营利性养老服务机构为特困、失能和低收入老人提供的养老服务,也应享有同等的税收优惠待遇。但是,我国现行以机构身份是否界定为非营利性作为税收优惠享有的识别标准,无疑使得营利性机构承担的养老服务公共供给责任得不到应有的关注和扶持。这不仅导致资源与服务事项对接错位,公共资源使用错位与越位并存,同时,也损害了税收制度应有的“公平”。
    (三)税收优惠范围与力度不足降低政策效力
    优惠政策覆盖范围与力度大小直接决定政策效力高低。剖析现有养老服务税收优惠政策,无论从优惠范围看还是从优惠力度看,都存在局限性。
    首先,对养老机构捐赠类税收优惠设定范围过窄。企业或个人养老服务捐赠,虽然按税法规定可以在税前扣除,但是,只有通过非营利性社会团体和政府部门进行的公益捐赠才可以获得税前扣除,自发或其他方式的捐赠不在扣除范围之内。这种“经特定渠道的定向捐赠”条件限定虽然对防范逃税较为有效,但是,也部分抑制了社会的捐赠热情,一些企业或个人觉得手续过于繁琐、税收优惠申报麻烦而取消捐赠。而且,从税收优惠的力度看,企业发生的物品类捐赠,尽管能够进行企业所得税税前扣除,但是,在增值税方面并不能获得减免,仍被视同为销售行为而征收增值税。此外,社会对养老机构发生的捐赠税前扣除也存在额度限定,捐赠超过限额的部分不可在税前扣除也不允许递延扣除。
    其次,对养老服务投资环节的税收支持不足。由上文梳理出的养老服务税收优惠看,现行政策的一个显著特征在于降低养老服务机构经营阶段的成本。降低经营阶段成本虽然也具有激励作用,但是,在我国当下养老服务供给严重不足的情况下,如何借助税收优惠政策增强社会资本对养老服务的投资同样不可或缺,尤其是养老服务业投入大、周期长,以政策加以扶持更是必要。然而,现行政策对投资鼓励不足,特别是对民间资本以股权投资或债权投资养老服务机构缺乏激励性规定,这在一定程度上影响了民间资本对养老服务业的投资意愿。
    再次,对居家养老服务的税收优惠有限。构建“以居家为基础、社区为依托、机构为支撑”的养老服务体系是我国确定的发展目标,因此,从理论上讲,政策对居家养老和社区、机构养老服务均应提供扶持。但是,现行税收优惠侧重于机构养老,至于社区养老,其涉及主体多脱胎于政府机关、事业单位,本身享有较多的优惠政策,相比之下,支持比较薄弱的是居家养老。除由员工制家政服务员提供的老人护理等家政服务在政策有效期内免征增值税外,提供居家养老服务的企业在其他税种优惠上并没有得到充分的关注。而居家养老服务却是我国当前最为普遍和基础的养老模式。
    最后,对新型养老服务模式的税收激励不足。以房养老、医养结合等新型养老服务模式,虽然在我国当前推广范围较小,但是,作为创新型养老服务业态,它们对提升养老质量、缓解政府养老压力均有一定的作用,借助税收政策对此类新兴业态给予引领与支持,也是促进养老服务业多元化发展的需要。然而,现行税收政策对新兴养老服务模式的扶持是比较有限的,如对于保险机构提供的反向抵押养老保险业务,特别是保险公司处置房屋抵押权等,缺乏针对性的税收优惠政策;对医养结合型养老也没有特别优惠条款。
    四、促进养老服务业发展的税收政策调整路径
    综上所述,通过对现有养老服务税收优惠政策的审视,不难发现,如何增强政策协调性以提高政策导向性与操作性,如何区分不同养老服务差异、确保政策瞄准对象精准以及如何在力度和范围上正确激励以防止负向效应的出现,构成了建设科学合理税收政策体系需要重点考虑的问题。对此,笔者建议:
    (一) 规范养老服务税收优惠政策以提高制度统一性
    针对当下养老服务税收优惠政策政出多门、表述差异等弊端,今后需要通过强化部门协作来增强制度统一性与操作性。为此,一是系统梳理散落于各部门规章中的养老服务优惠政策,由税务部门为主导机构,整合其他部门政策,整理与制订一份完整而规范的养老服务税收优惠文件,特别是确保部门间税收优惠政策一致性,剔除类似于捐赠扣除额度不一的内容。二是提高表述准确性,统一政策用语表达,以“养老服务机构”替代“养老院”等表述,以“非营利性”替代“福利性”、“公益性”、“慈善组织”。三是对“非营利性”的认定标准进行规范与统一,通过标准统一增强税收优惠政策的指向性与操作性。
    (二) 以服务项目性质为准实施优惠以增强制度公平性
    在养老服务多样化发展情况下,以机构性质作为税收优惠政策受益的判定标准,已经难以有效区分机构养老服务项目本身是否具有公益性。从提高制度供给的公平价值出发,今后在确定税收优惠政策受益主体与范围时,锁定“非营利性”依然是制度设计的基本取向,但是,对于“非营利性”的认定,需要由现行的机构身份为准转变为服务项目性质为准,根据养老服务机构的实际运营业务确定其是否属于税收优惠政策的受益对象。当然,以服务项目性质作为政策受益的认定标准,要求精细化管理,其涉及工作量庞大、管理成本高。鉴于当下管理系统尚不具备精细管理条件,可以考虑在现行政策基础上,对营利性养老服务机构运营状况进行调研,合理认定营利性机构提供的“公益性”业务量并酌情给予税收优惠,如对于机构主要经营成本之一的职工工资,可参照残疾职工工资加计扣除办法探讨纳入企业所得税税前加计扣除范围,这既是对营利性机构从事公益性养老服务的制度认可,也是降低机构经营成本、缩小营利性与非营利性养老服务机构税收待遇的可行做法。
    (三) 扩大税收优惠范围与力度以增强政策效力
    首先,放宽捐赠税收优惠设定条件。社会捐赠有助于降低养老服务机构运营成本,对促进养老服务业发展具有积极的正向影响。考虑到我国现行税收优惠政策在养老捐赠上存在比较严苛的条件,今后需要逐步放宽捐赠税收优惠的限制,包括:第一,放宽捐赠方式、捐赠途径的限制。现行经特定渠道发生的公益性捐赠方可享有税收优惠的规定,虽然有效抑制了偷逃税,但是也对社会捐赠热情有所影响,因此,从兼顾税收管理规范和鼓励公益捐赠的双重需要出发,可以对部分捐赠放松条件限制,如探讨对养老服务机构急需的专业护理床、轮椅、康复机等设备捐赠,不论其是否通过“非营利性社会团体和政府部门”发生,都允许据实在税前扣除。第二,放松捐赠税前扣除限额的条件限制。按照《企业所得税法》、《个人所得税法》规定,企业与个人发生的公益性捐赠准予扣除均不得超过法定额度,这种限额规定让捐赠意愿较高群体衍生“捐赠越多,纳税越多”的负面情绪。
    因此,可以考虑对企业、个人向养老服务机构的捐赠实施全额扣除制度;或在保留限额扣除的基础上,对超过限额的捐赠允许进行一定年限的递延扣除。
    其次,增强养老服务投资环节税收支持。养老服务业总体上属于微利行业,投入大、周期长、利润率低等特点影响民间投资意愿。因此,要实现“功能完善、覆盖城乡的养老服务体系”建设目标,不仅需要有效降低经营阶段的税收成本,而且需要在投资环节激发社会资本进入。为此,一是要以所得税优惠为工具,对企业盈余不进行分配而投资于养老服务机构所获得的股息、红利免征或减征企业所得税、个人所得税;二是借鉴创业投资高新技术企业税收优惠政策,对市场主体以股权方式投资养老服务机构两年以上的,可按照其投资额的一定比例,在股权持有满两年后抵扣应纳税所得额;三是对债权投资方式进行鼓励,对金融机构与养老服务机构发生的贷款合同免征印花税,并对贷款利息收入减免所得税;四是针对养老服务住宅项目,基于公建配套比率高于一般商业性住宅的特点,实施土地增值税免于预缴或相应降低预缴比例,待项目完工后统一汇算清缴的照顾政策;五是对购买土地、房产用于建设养老机构的减免征收契税,并通过养老机构再投资退税优惠鼓励社会资本长期投入。
    再次,加大居家养老服务税收优惠力度。居家养老是我国传统的养老模式,在财政养老压力大、社区与机构养老服务供给严重不足的情况下,居民养老在很长一段时间内仍将是居民最为基础的养老模式。因此,加大对居家养老服务的政策支持也是形势所需。可以考虑:在加大财政对老年护理补贴投入的同时,对家政服务企业由员工制家政服务员提供老人护理等家政服务收入,除了继续减免增值税外,还应配套实施企业所得税、个人所得税、贷款合同印花税等方面的税收优惠政策;个人所得税优惠政策向养老服务从业者拓展以吸引更多专业素质较高者进入。
    最后,对创新型养老服务模式给予税收支持。
    相对于养老服务业态模式的多元化发展而言,现行税收政策尚停留于对传统养老业态的支持,以房养老等新型养老服务缺乏对应的税收优惠。基于此,税收政策要与养老服务模式创新相对接,建议对以房养老的老年人转让名下住房(限一套)发生的房屋权属过户免征相关税收,对保险机构提供以房养老的反向抵押养老保险给予减免企业所得税待遇。
    当然,需要指出的是,每一项税收政策的调整,都需要考虑成本与收益。在不同时期,上述税收政策的调整建议,是否实施、怎么实施,尚需视当时情境取舍。

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