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个人应税所得的性质、类型与税收型式

点击次数:59  更新时间:2019-08-24 00:00 

    内容提要:西方学者的个人应税所得理论可以概括为“要素报酬说”与“消费能力说”。“要素报酬说”不适当地缩小了应税所得范围,“消费能力说”不适当地扩大了应税所得范围。应当将应税所得定义为个人在国民收入初次分配与再分配中获得的货币与实物。应税所得有要素报酬与转移收入两类,要素报酬包括劳动所得、投资所得与经营所得,转移收入包括公共部门转移收入与私人部门转移收入。在对各类应税所得同时征税时,个人所得税有分类所得税、综合所得税与复合所得税三种类型,分类所得税包括多元所得税、三元所得税与二元所得税,综合所得税包括单级所得税与多级所得税,复合所得税包括分类综合所得税、综合分类所得税与综合综合所得税。应税所得税收型式的演变与经济发展水平显著相关:随着工业化水平的提高,要素报酬由单向流动变为多向流动,分类所得税转换为综合所得税;随着国际化水平的提高,资本流动性与劳动流动性的差异逐渐增大,纯综合所得税调整为准综合所得税。应税所得税收型式的演变还与个人所得税职能显著相关:收入型个人所得税实行大范围单级税;调节型个人所得税实行小范围单级税或多级税,复合型个人所得税实行大范围多级税。我国现阶段的个人所得税属于多元所得税,根据工业化水平与国际化水平,应当实行准综合所得税;根据个人所得税的职能,应当实行多级综合所得税;由多元所得税向准多级所得税过渡,应当实行分类综合所得税。
    关键词:个人所得税 应税所得性质 应税所得类型 个人所得税型式
    自中共中央与国务院提出实行“分类与综合相结合个人所得税”和“综合与分类相结合个人所得税”后,学术界一直在揣摩分类与综合相结合或综合与分类相结合个人所得税的具体型式,政府职能部门一直在草拟分类与综合相结合或综合与分类相结合个人所得税的法律条文。时至今日,理论研究未取得公认成果,制度设计未颁布成文法律。为解决个人所得税改革中的重大理论与实践问题,本文在“论个人所得税基本模式”(马国强,2013)的基础上继续研究个人所得税模式问题。
    本文的思路是首先搞清以下实践问题:(1)在当今世界,个人所得税究竟有哪些基本模式?每种基本模式的特征是什么?典型国家有哪些?(2)个人所得税基本模式的决定因素是什么?演变轨迹如何?(3)我国个人所得税的现行模式是什么?目标模式是什么?过渡模式是什么?为搞清上述实践问题,需要搞清以下理论问题:(1)个人应税所得的类型。只有在对各类所得同时征税时,才会产生个人所得税的基本模式问题。为搞清个人所得税的基本模式,首先需要搞清应税所得的类型。(2)应税所得的性质。根据内涵与外延的逻辑关系,只有搞清应税所得的性质,才能搞清应税所得的类型。将上述实践问题与理论问题整合起来,本文将顺次研究以下内容:(1)应税所得的性质;(2)应税所得的类型;(3)应税所得的税收型式:基本类型;(4)应税所得的税收型式:决定因素与演变轨迹;(5)我国个人所得税模式:现行模式、目标模式与过渡模式。
    一、个人应税所得的性质
    西方学者对应税所得性质的研究始于十九世纪后半叶。在此之前,英国虽然于1799-1802年、1803- 1815年和1843年三度开征所得税,但却没有研究应税所得的性质,而是直接根据古典政治经济学的收入理论,将应税所得锁定为地租、利润、工资及营业收入。十九世纪中叶,德国学者开始研究开征城乡统一的个人所得税,进而开始研究应税所得的性质。
    1863 年,施莫勒(Schmoller)发表了开创性论文“税收基础理论中的所得理论”, 分析了所得(Einkommen,Income)与收益(Ertrag,Yield)的区别,提出应税所得应当具有主体化(Subjectiv,Subjective)特征。此后,根据古典政治经济学的收入理论与英国的个人所得税实践,赫尔曼(Herman,1870)指出,应税所得应当来自经济与贸易活动,可以由个人任意使用;科恩(Cohn,1895)指出,应税所得应当来自永久性收入来源,具有规则性;诺伊曼(Neumann,1899)指出,应税所得应当来自经济活动,具有循环性。赫尔曼- 科恩- 诺伊曼的应税所得理论,通常被概括为“来源说”(Guellentheorien;Source Concept)。1896 年,尚茨(Schanz)发表了划时代的论文“所得概念与所得税法”,对应税所得的“来源说”进行了毁灭性批判,提出了新的应税所得理论。根据尚茨论述,应税所得是两个时点之间以货币测度的经济力量(Vermogen)的净增加。此后,在美国,黑格(Haig,1921)将应税所得定义为两个时点之间经济力量(Economic Power)货币价值(Money Value)的净增加,西蒙斯(Simons,1938)将应税所得定义为消费权利市场价值(The Market Value of Rights Excised in Consumption)与某一时期起点与终点之间财产权利存量价值(The Value of the Store of Property Right)变化的代数和。尚茨- 黑格- 西蒙斯的应税所得理论,通常被概括为“增值说”(Appreciation Concept)。
    将赫尔曼-科恩-诺伊曼的应税所得理论概括为“来源说”和将尚茨-黑格-西蒙斯的应税所得理论概括为“增值说”,没有准确表达二者的真实含义,不利于准确界定应税所得的范围。(1)赫尔曼-科恩-诺伊曼应税所得理论的真实含义,是应税所得应当来自经济活动,从而具有“规则性”或“循环性”。根据古典政治经济学的收入理论与英国的个人所得税实践,来自经济活动且具有“规则性”或“循环性”的所得,只能是要素报酬。亚当。斯密(1776)指出:“构成一国全部劳动年产物的商品价格,必然由三个部分构成,而且作为劳动工资、土地地租或资本利润在国内不同居民间分配。”因此,“个人的私收入最终总是出于三个不同的源泉,即地租、利润与工资。每种赋税,归根结底,必定是由这三种收入源泉的这一种或那一种或无差别地由这三种收入源泉共同支付的。”十九世纪下半叶,英国所得税的应税所得包括A、B、C、D、E 五类:A 类与B 类分别是土地占有者与使用者所得;C 类是资本所得;D 类是经营所得; E 类是劳动所得。
    因此,根据科学性与实用性的要求,应当将赫尔曼-科恩-诺伊曼的应税所得理论概括为“要素报酬说”。(2)尚茨- 黑格- 西蒙斯应税所得理论的真实含义,是将应税所得归结为消费能力,以消费能力代表纳税能力,按纳税能力分摊税收。尚茨、黑格、西蒙斯共同认为:所得的真正含义是从商品与服务的消费中获得的满足。所说“商品与服务”,不仅包括货币形态,而且包括实物形态;所说“消费”,不仅包括即期消费,而且包括延迟消费。由于从商品与服务消费中获得的“满足”无法测度,所以将所得定义为支配商品与服务的经济力量。罗森(1988)与海曼(1999)将尚茨-黑格-西蒙斯的应税所得理论表述为:所得(I)=实际消费额(C)+财富净增加额(△NW)。实际消费额代表现实消费能力,财富净增加额代表潜在消费能力。因此,根据科学性与实用性的要求,应当将尚茨-黑格-西蒙斯的应税所得理论概括为“消费能力说”。
    为识别“要素报酬说”与“消费潜力说”的真理性,正确定义应税所得,首先需要搞清:(1)应税所得与国民所得的区别。确定国民所得的目的是完整、准确地测度一个国家的经济力量,反映全体国民的福利水平。因此,国民所得的定义应当尽可能广泛,不仅包括物质生产部门创造的财富,而且包括非物质生产部门创造的财富,不仅包括经过市场交易的财富,而且包括不经过市场交易的财富。
    确定个人应税所得的目的,是为了界定个人所得税的征税范围,保证所得税负担的公平分配。因此,个人应税所得的定义必须符合确定性要求,不能模糊不清,必须符合公平性要求,保证做到同等状况同等对待、不同等状况不同等对待。(2)单一所得税制中应税所得与复合税制中应税所得的区别。单一所得税制只设置所得税一种税,由应税所得代表全部纳税能力。因此,应税所得的定义应当全面一些,综合一些。复合税制包括所得税、消费税(商品与劳务税)与财产税多种税。各种税作为一个整体,在不同领域与不同环节共同践行支付能力原则。因此,所得税的应税所得只应限于经济流量,不应包括经济存量,只应限于收入流量,不应包括支出流量。
    由以上论述可知,“要素报酬说”与“消费能力说”都存在缺陷。“要素报酬说”的缺陷在于只包括要素报酬,未包括转移收入,只包括“规则性”或“循环性”所得,未包括“非规则性”或“非循环性”所得,不适当地缩小了应税所得范围,无法全面实现税收公平。因此,在现代各国所得税制度建设中,“要素报酬说”已经丧失指导作用。“消费能力说”的缺陷在于:(1)将非国民所得列为应税所得。诸如,家务劳动提供的服务,耐用消费品提供的服务,有形或无形资产的增值,均不属于国民所得,却被纳入应税所得。(2)将单一所得税制的应税所得视为复合税制的应税所得。尚茨、黑格、西蒙斯定义应税所得,目的是实现税收负担总量的公平分配,而不单纯是所得税负担的公平分配。事实上,黑格与西蒙斯积极倡导实行单一所得税制,因此不仅将国民所得纳入应税所得,而且将非国民所得纳入应税所得,不适当地扩大了应税所得的边界。因此,在现代各国,没有一个国家的所得税制度完全符合“消费能力说”的要求。
    本文将个人应税所得定义为:个人应税所得是个人在国民收入初次分配与再分配中获得的货币与实物。在《新帕尔格雷夫经济学大辞典》中,国民收入被定义为从生产活动中得到的收入。在《现代经济学辞典》中,国民收入被定义为从经济活动中得到的商品与服务的货币价值。根据国民收入的定义,在国民收入初次分配中获得的货币与实物可以归结为要素报酬,在国民收入再分配中获得的货币与实物可以归结为转移收入。相反,家务劳动不属于生产劳动,所提供的服务不属于国民收入,不应作为应税所得;耐用消费品已经退出生产领域,所提供的服务不属于国民收入,不应作为应税所得;有形财产与无形财产的增值不是生产领域新创造价值,不属于国民收入,也不应作为应税所得。为平衡纳税人的税收负担,应将有形财产与无形财产的增值纳入财产税征税范围,在财产持有或转移环节征税。
    二、个人应税所得的类型
    根据应税所得的性质,应税所得包括要素报酬和转移收入。
    (一)要素报酬
    古典政治经济学曾将要素报酬分为地租、利润与工资三种形式。随着土地资产化和所有权与经营权的分离,现代经济学将要素报酬分为劳动所得、投资所得与经营所得三种类型。
    1.劳动所得。从经济关系看,劳动所得有雇佣劳动所得与独立劳动所得两种形式。雇佣劳动所得的本质是雇主与雇员之间的经济关系,表现为雇员向雇主提供劳动、雇主向雇员支付报酬或提供利益。雇佣劳动所得包括在职所得与离职所得。在职所得包括基本所得与附加福利:基本所得的具体形式是雇主支付给雇员的工资、薪金、奖金、津贴等;附加福利的具体形式是雇主为雇员提供交通、通讯、膳食、休闲等服务和为雇员缴纳养老保险、医疗保险与失业保险等。离职所得包括正常离职所得与非正常离职所得:正常离职所得的具体形式为退休金;非正常离职所得主要是雇员辞职或退职的补偿金。独立劳动所得的本质是劳动者与消费者之间的经济关系,表现为劳动者以自己名义向消费者提供劳务、消费者向劳动者本人支付劳务报酬。
    在税收关系方面,劳动所得通常被分为普通劳动所得与专项劳动所得。普通劳动所得按一般征税办法征税;专项劳动所得按个别征税办法征税。实践中,基本劳动所得均被作为普通劳动所得,附加福利与离职所得有时被作为普通劳动所得,有时被作为专项劳动所得。
    2.投资所得。从资产形态看,投资所得包括有形资产所得与无形资产所得。有形资产所得包括实物资产所得与货币资产所得:实物资产所得是让渡实物资产使用权获取的所得,具体表现为租金;货币资产所得是让渡货币资产使用权获取的所得,具体所得表现为利息、股息、红利等。无形资产所得是让渡专利、商誉等无形资产使用权获取的所得,具体表现为权利金,也称为特许权使用费。
    在税收关系方面,投资所得通常被划分为普通投资所得与专项投资所得。普通投资所得按一般征税办法征税,专项投资所得按个别征税办法征税。实践中,利息所得与股息红利所得通常被作为专项投资所得。一些国家只对利息所得采取个别征税办法,一些国家只对股息所得采取个别征税办法,一些国家对利息所得与股息所得同时采取个别征税办法。
    3.经营所得。经营所得是运用劳动与资产从事营利活动获取的所得。从经营主体看,经营所得包括个人经营所得、个体户经营所得、个人独资企业经营所得与个人合伙企业经营所得。从经营内容看,经营所得包括农牧业所得、加工制造业所得、建筑安装业所得、交通运输业所得、零售业所得与服务业所得等。
    在税收关系方面,经营所得有时被分为普通经营所得与专项经营所得。对普通经营所得按一般征税办法征税;对专项经营所得按个别征税办法征税。实践中,农牧业所得常常被作为专项经营所得。
    (二)转移收入
    从收入来源看,转移收入包括:公共部门转移收入和私人部门转移收入。
    1. 公共部门转移收入。从经济与社会关系看,来自公共部门的转移收入可以分为对应性转移收入与非对应性转移收入。对应性转移收入以个人出资为前提,具体表现为各种社会保险收入,如养老保险收入、医疗保险收入与失业保险收入等。非对应性转移收入不以个人出资为前提,具体表现为救助性转移收入、补贴性转移收入与奖励性转移收入等。救助性转移收入以维持居民最低生活水平为目的,如灾害救助、伤残救助、失业救助、特困户救助等。补贴性转移收入以保持生产与生活正常进行为目的,如生产补贴、流通补贴、消费补贴等。激励性转移收入主要是各种形式的奖金与奖品,如科学技术奖、文化教育奖、卫生体育奖等。
    在税收关系方面,不同国家或地区对不同类型公共部门转移收入通常采取不同的征税办法。对应性转移收入通常作为普通转移收入,按一般征税办法征税;非对应性转移收入通常作为专项转移收入,按个别征税办法征税或免税。
    2. 私人部门转移收入。从经济与社会关系看,来自私人部门的转移收入可以分为强制性转移收入、契约性转移收入与自愿性转移收入。强制性转移收入主要是赡养费,如离婚赡养费。契约性转移收入主要是商业机构保险金,如养老保险金与医疗保险金。自愿性转移收入主要是馈赠收入,如礼金等。
    在税收关系方面,不同国家或地区对不同类型私人部门转移收入通常采取不同的征税办法。强制性转移收入与契约性转移收入通常作为普通转移收入,按一般征税办法征税;自愿性转移收入有时按普通转移收入征收个人所得税,有时被作为财产转移征收财产赠与税。
    三、个人应税所得的税收型式:基本类型
    根据国际财政文献局(IBFD)和安永会计师事务所(EYGM)的相关资料,截至2016 年,在198个国家或地区中,90% 的国家或地区对各种所得同时征税。① 不同时对各种所得征税的国家或地区可以归纳为两类:一类是国际避税地与石油输出国,不征收任何个人所得税;另一类是以自然资源收入为主的小微国家或地区,只对个人劳动所得、投资所得、经营所得中的某项所得征税。同时对各种所得征税的国家或地区的个人所得税的类型如下:
    (一)分类所得税
    基本特征:对各类应税所得分别按照规定税率征收个人所得税,包括“名副其实”的个人所得税和“名不副实”的个人所得税,如“财产税”中的租金所得税、“公司税”或“利润税”中的经营所得税等。具体类型有:
    1.多元分类所得税,简称多元所得税。基本特征:对各种形式的应税所得分别按照规定税率征税。历史上,英国1803 年版的所得税是最早的多元所得税。目前,希腊等国家或地区实行多元所得税。希腊多元所得税为:对劳动所得按22%、29%、33% 与45% 的累进税率征税,对租金所得按15%、35% 与45% 的累进税率征税,对股息、利息与权利金分别按10%、15% 与20% 的比例税率征税,对经营所得按26% 与33% 的累进税率征税。
    2.三元分类所得税,简称三元所得税。基本特征:将应税所得分为劳动所得、投资所得与经营所得三类,分别按照规定税率征税。历史上,德国(普鲁士)1808年版个人所得税是三元所得税。目前冰岛、中国香港等国家或地区实行三元所得税。冰岛三元所得税为:对劳动所得按22.5% 与33.8% 的累进税率征税,对投资所得按20% 的比例税率征税,对经营所得征收公司所得税。中国香港三元所得税为:对劳动所得征收工薪税,对租金所得征收财产税,对经营所得征收利润税。在国际税收专家眼中,荷兰所得税通常被视为二元所得税。但从其具体制度看,应当被归入三元所得税。
    3.二元分类所得税,简称二元所得税。基本特征:将要素报酬划分为劳动所得与投资所得或劳动所得与非劳动所得、投资所得与非投资所得、经营所得与非经营所得,分别按照规定税率征税。历史上,德国(普鲁士)1812年版所得税是二元所得税。
    目前,芬兰、挪威、瑞典、玻利维亚等国家或地区实行二元所得税。芬兰二元所得税为:对劳动所得按6.25%、17.5%、21.5% 与31.5% 的累进税率征税,对投资所得按30%与34%的累进税率征税,同时对47 000欧元以上养老金所得征收8.5%附加税,属于劳动所得与投资所得二元所得税。挪威二元所得税为:对劳动所得(雇佣劳动所得)按9%与12%的累进税率征税,对非劳动所得(含独立劳动所得)按27%的税率征税,属于劳动所得与非劳动所得二元所得税。瑞典二元所得税为:对非投资所得(劳动所得与经营所得)按10% 与15% 的累进税率征税,对投资所得按30%的比例税率征税,属于投资所得与非投资所得二元所得税。玻利维亚二元所得税为:对劳动所得(不含独立劳动所得)与投资所得(不含股息所得)按13% 税率征税,对经营所得(含独立劳动所得)征收13% 增值税、3% 交易税和25% 公司所得税,属于经营所得与非经营所得二元所得税。
    (二)综合所得税
    基本特征:汇总各类应税所得,在减去费用扣除额后,统一按规定税率征税。具体类型有:
    1.单级综合所得税。简称单级所得税或单级税(flat tax)。基本特征:对综合所得,在减去费用扣除额后,按单一税率征税。具体包括:
    (1)准单级所得税。基本特征:将应税所得划分为普通所得与专项所得;对普通所得,减去费用扣除额后,按单级税率征税;对专项所得,另按规定税率征税。目前,立陶宛等国家或地区实行准单级所得税。立陶宛准单级所得税为:对普通所得按15% 税率征税;对专项所得,包括非自由职业者独立劳动所得与列举的投资所得,按10%税率征税;对政府债券利息、银行与其他信用机构存款利息免税。
    (2)纯单级所得税。基本特征:对全部应税所得,在减去费用扣除额后,统一按单级税率征税。历史上,英国1799年版所得税为纯单级所得税。目前,捷克等国家或地区实行纯单级所得税。捷克纯单级所得税为:对全部应税所得,统一按15%税率征税。
    2.多级综合所得税,简称多级所得税或多级税。
    基本特征:对综合所得按多级税率征税。具体包括:
    (1)准多级所得税。基本特征:将应税所得划分为普通所得与专项所得,对普通所得按多级税率征税,对专项所得按个别征税办法征税。目前,丹麦、意大利、奥地利、德国等国家或地区实行准多级所得税。丹麦准多级所得税为:对普通所得按8%、40%、56%的累进税率征税,对专项所得(股息所得)
    按27%的比例税率征税,另对超过49 900克朗部分追加征税15%.意大利准多级所得税为:对普通所得按23%、27%、38%、41%、43% 的累进税率征税,对专项所得(利息所得)按26%的比例税率征税。奥地利准多级所得税为:对普通所得按25%、35%、42%、48%、50%、55% 的累进税率征税,对专项所得(股息所得与利息所得)按27.5% 的比例税率征税。德国准多级所得税为:对普通所得按1 4 % 、23.97%、42%、45% 的累进税率征税,对专项所得(利息、股息与权利金)按25% 的比例税率征税。
    (2)纯多级所得税。基本特征:对全部应税所得,统一按多级税率征税。历史上,德国1891 年版个人所得税是纯多级所得税。目前,加拿大、澳大利亚等国家或地区的所得税属于纯多级所得税。加拿大纯多级所得税为:对全部应税所得,统一按15%、20.5%、26%、29%、33% 的累进税率征税。澳大利亚纯多级所得税为:对全部应税所得,统一按19%、32.5%、37%、45% 的累进税率征税。
    (三)复合所得税
    亦称双层所得税。基本特征:征收两个层次的所得税。
    1.分类综合所得税。基本特征:在分类所得税基础上对一定数额以上应税总所得征收附加所得税。历史上,英国1909年版个人所得税、法国1917年版个人所得税、意大利1925 版个人所得税均为分类综合所得税。第二次世界大战后,除英国、法国、意大利外,希腊、葡萄牙、西班牙等拉丁语国家也实行分类综合所得税。二十世纪八十年代,拉丁美洲的智利、多米尼加、厄瓜多尔与尼加拉瓜,非洲的阿尔及利亚、安哥拉、喀麦隆、莱索托、利比亚、摩洛哥、塞内加尔与突尼斯,依然实行分类综合所得税。目前,只有尼泊尔一个国家实行分类综合所得税。其征税办法为:在对劳动所得按累进税率、投资所得按比例税率、经营所得按定额税率征收分类所得税的基础上,对应税总所得超过250万卢比者,另行征收40% 的附加所得税。
    2.综合分类所得税。基本特征:在综合所得税基础上对某项应税所得征收附加所得税。历史上,法国1959 版个人所得税属于综合分类所得税。目前,美国、捷克实行综合分类所得税。美国(联邦)综合分类所得税为:夫妇联合申报者,在按10%、15%、25%、28%、33%、35% 与39.6% 的累进税率征收综合所得税基础上,对年应税总所得超过25万美元者,另按3.8%的比例税率征收投资所得附加税。捷克综合分类所得税为:在按15%的比例税率征收综合所得税的基础上,对年就业所得与独立劳动所得超过月平均薪金48个月者,另按7%的比例税率征收团结附加税。
    3.综合综合所得税。基本特征:在综合所得税的基础上对一定数额以上的应税所得征收附加所得税。目前,法国与卢森堡实行综合综合所得税。
    法国综合综合所得税为:在按14%、30%、41% 与45%的累进税率征收综合所得税的基础上,对高所得纳税人另行征收特殊贡献税,所得25 万-50 万欧元者税率为3%,50万欧元以上者税率为4%.卢森堡综合综合所得税为:在按8%-40% 的18 级累进税率征收综合所得税的基础上,对应税总所得(减去最低薪金)另按0.5% 的比例税率征收预算平衡税。(见下页表)

    四、个人应税所得的税收型式:决定因素与演变轨迹
    理论分析与经验分析均证明:个人应税所得税收型式与经济发展水平显著相关。随着工业化水平的提高,分类所得税转换为综合所得税;随着国际化水平的提高,纯综合所得税调整为准综合所得税。
    同时,个人应税所得税收型式与个人所得税职能显著相关。收入型个人所得税实行大范围单级所得税;调节型个人所得税实行小范围单级所得税或多级所得税;复合型个人所得税实行大范围多级所得税。
    (一)经济发展水平与个人所得税模式
    1. 工业化水平考察
    (1)理论分析。工业化初期,企业规模较小,独资企业占主导地位。同时,由于资本短缺,投资所得高于资本边际生产力,劳动所得低于劳动边际生产力。在这种情况下,要素报酬流向为:劳动所得流向低收入者,投资所得流向高收入者;劳动所得占国民收入比重低,投资所得占国民收入比重高。因此,低收入者与高收入者的收入差距主要来自劳动所得与投资所得的差距,低收入者与高收入者的社会矛盾直接代表无产阶级与资产阶级的矛盾。这种矛盾的展开与激化,直接威胁资本主义生产关系的存在与发展。为缓和这种矛盾,需要实行分类所得税,对劳动所得少征税,对投资所得多征税。随着工业化水平的提高,企业规模不断扩大,股份制经济快速发展。同时,由于资本短缺状况开始缓解,投资所得与劳动所得同资本与劳动边际生产力的差异逐渐缩小。在这种情况下,要素报酬流向发生重大变化:一方面,由于股权分散,部分劳动者开始成为资本所有者,可以获取投资所得,从而,投资所得不仅流向高收入者,而且流向低收入者;另一方面,由于所有权与经营权分离,部分劳动者开始成为企业家与职业经理人,可以凭借劳动获取高额薪酬,从而,劳动所得不仅流向低收入者,而且流向高收入者。因此,低收入者与高收入者的收入差距不再完全来自劳动所得与投资所得的差距,低收入者与高收入者的社会矛盾不再直接代表无产阶级与资产阶级的矛盾。这种低收入者与高收入者的收入差距与社会矛盾,虽然不威胁资本主义生产关系的存在与发展,但却不利于社会稳定与经济发展。为缓和这种矛盾,需要实行综合所得税,对低收入者少征税,对高收入者多征税。
    (2)经验分析。从历时性角度看,随着工业化水平的提高,典型发达国家的个人所得税都经历了由分类所得税到分类综合所得税、再由分类综合所得税到综合所得税的演变过程。较早开征个人所得税的国家,由于开征所得税时工业化水平较低,完整经历了分类所得税-分类综合所得税-综合所得税的演变过程;较晚开征个人所得税的国家,根据开征个人所得税时的工业化水平,有的直接实行分类综合所得税,只经历了分类综合所得税-综合所得税的演变过程,有的直接实行综合所得税并一直保持综合所得税模式。
    案例1:英国所得税模式的演变。十九世纪八十年代中期前,英国企业大部分是家族企业,有限责任公司很少。十九世纪八十年代后期起,有限责任公司逐渐增加,企业所有权与经营权开始分离。
    二十世纪初,企业所有权与经营权的分离已经十分明显。1803-1815 年和1842-1907 年,英国所得税一直为分类所得税。1907年后,英国所得税转变为分类综合所得税。两次世界大战期间,英国的股份制经济继续发展;1945年以后,英国开始实行公司股权民主化,企业所有权与经营权的分离不断深化。1955年前后,英国各行业普遍经历了大范围的并购浪潮,股份制经济比重显著提高。1973 年后,英国所得税由分类综合所得税转变为综合所得税。
    案例2:法国所得税模式的演变。十九世纪,法国大部分企业规模很小,家族企业是最普遍的企业组织形式。十九世纪末,法国进入工业化中期,大中型企业逐渐增多,股份制经济比重逐步提高。
    1914-1917 年,法国从最初实行的分类所得税,随后转为分类综合所得税。二十世纪中期,法国基本完成工业化,即将进入后工业化时期,股份制经济比重显著提高。1959年后,法国所得税由分类综合所得税转变为综合所得税。
    案例3:德国所得税模式的演变。1871 年前,德国工业化水平较低,企业规模较小,股份制企业较少。在德意志各邦国,曾经征收过城乡有别的累进所得税。1871年德意志帝国建立后,德国开始实行大规模工业化,企业规模不断扩大,股份制企业日益增加。1891年后,德国合并城市所得税与农村所得税,直接实行综合所得税。
    从共时性角度看,目前,36 个发达经济体中,1 个实行多元所得税,2个实行三元所得税,6 个在经历分类所得税到综合所得税演变后调整为二元所得税,27 个依然实行综合所得税。就是说,91.7%的发达经济体,大范围地实行综合所得税或综合性较强的二元所得税。142 个发展中经济体中,56 个实行分类所得税,86 个实行综合所得税。这86 个发展中经济体包括两类:一类是高水平发展中经济体,实行大范围综合所得税;另一类是低水平发展中经济体,实行小范围综合所得税。就是说,高水平发达经济体实行综合所得税,低水平发达经济体实行分类所得税或小范围综合所得税。
    2.国际化水平考察
    (1)理论分析。选择个人所得税模式,不仅要符合公平原则,而且要符合效率原则。根据逆弹性法则,税收的扭曲效应与应税商品的需求弹性或供给弹性成反比。因此,在消费税(商品劳务税)中,为消除超额负担,对供给弹性不同的商品,需要实行不同的税率。推而广之,在个人所得税中,对劳动所得与投资所得,在劳动与资本供给弹性相同时,需要实行相同税率;在劳动与资本供给弹性不同时,需要实行不同税率。在封闭经济中,劳动与资本的流动空间比较小,供给弹性的差异也比较小,可以对劳动所得与投资所得实行相同税率。在开放经济中,劳动与资本的流动空间较大,供给弹性也比较大,需要对劳动所得与投资所得区别对待。在这种情况下,需要对资本所得给予较多税收优惠,或将直接投资所得从综合所得中分离出来,适用个别所得税。
    (2)经验分析。二十世纪三十至六十年代,为应对经济危机与世界大战,各国均构筑了经济藩篱,实行经济封闭,资本的跨国流动有限,居民的跨国流动很少。这时期,在发达国家,纯综合所得税一直占据统治地位。二十世纪六十年代特别是八十年代以来,各国逐步扩大对外开放,经济全球化的步伐逐渐加快,资本跨国流动的自由度越来越高。同时,得益于计算机技术与互联网技术的发展,人类开始进入信息社会,资本跨国流动的成本越来越低。在这种情况下,资本逐渐成为“无国籍”的世界“公物”。为吸引外国投资,避免本国资本外流,各国争相对投资所得给予税收优惠,国际税收竞争愈演愈烈。在这种情况下,利息与股息等积极投资所得逐渐成为专项所得,适用个别征税办法,致使实行纯综合所得税的国家或地区明显减少,实行准综合所得税的国家或地区明显增加。目前,实行综合所得税的104个国家或地区中,97% 实行准综合所得税或准综合所得税基础上的复合所得税,3% 实行纯分类所得税。
    (二)个人所得税职能与个人所得税模式
    1.理论分析。以税收职能为标准,可将个人所得税划分为三种类型:(1)收入型所得税。基本特点是主要执行收入职能,保证政府执行职能的物质需要。(2)调节型所得税。基本特点是主要执行调节手段职能,特别是收入分配职能,努力缩小收入差距,实现社会公平。(3)复合型所得税。基本特征是既执行收入手段职能,也执行调节手段职能,一方面保证政府收入,另一方面调节收入分配。收入型个人所得税可以大范围实行单级所得税;调节型个人所得税可以小范围实行单级所得税或多级所得税;复合型个人所得税需要实行大范围多级所得税。
    2.经验分析。在现代社会初期,税收单纯执行收入职能,所得税基本上是单级比例税。随着经济发展水平的提高与收入差距的扩大,低收入者与高收入者的矛盾日益凸出,平均主义意识形态逐渐占主导地位,税收开始执行收入分配职能。在这种情况下,个人所得税逐渐由单级比例税转变为差别比例税,进而转变为多级累进税。例如,英国、美国、法国、意大利的个人所得税,最初均单纯执行收入职能,都采用比例税率,后来开始执行收入分配职能,先后采用累进税率。二十世纪九十年代后,中东欧转轨国家普遍面临经济停滞、政府收入不足的压力。努力促进经济增长,尽快增加政府收入,成为经济与社会发展的主要矛盾。在这种情况下,这些国家先后放弃了个人所得税的收入分配职能,将多级累进税改为单级比例税。其他一些国家,为解决类似经济与社会问题,也实行了单级所得税。
    五、我国个人应税所得的税收型式:现行模式、目标模式与过渡模式
    (一)现行模式
    我国现行个人所得税设置了11项应税所得,分别按照规定税率征税,属于典型的多元所得税。
    多元所得税存在以下固有缺陷:(1)无法实现税收公平。在应税所得多寡不等的情况下,无法按照所得总额与累进税率征税,使所得多者多纳税,所得少者少纳税,实现税收的纵向公平;在应税所得来源不同的情况下,对不同来源所得按不同税率征税,无法做到所得总额相同税收负担相同,实现税收的横向公平。(2)无法保证税收效率。不同应税所得适用不同税率,可能扭曲纳税人行为,降低经济效率,同时诱使纳税人利用差别税率逃避税。(3)无法实行综合扣除。应税所得来源不同,各种来源所得占总所得比重不同,无法根据纳税人的具体情况实行个性化的综合扣除,体现个人所得税的主体化特征。
    我国现行多元所得税,除具有多元所得税的固有缺陷外,还有以下特有缺陷:(1)征税对象不完整。根据公平要求,在劳动所得中,应当将个人实际领取的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金与住房公积金纳入征税范围;在经营所得中,应当将农业所得纳入征税范围。为防止因此增加低收入者税收负担,可以相应提高费用扣除额。(2)税目设置不科学。具体表现为:a. 税目用语不科学。主要是下位概念包括上位概念,如工资、薪金所得包括工资、薪金之外的其他劳动所得,个体工商户生产经营所得包括个体工商户外其他主体生产经营所得。b.税目关系不清晰。主要是税目相互交叉,如对企事业单位承包经营承租经营所得,纳税人拥有经营成果的等同于个体工商户生产经营所得,不拥有经营成果的视为工资、薪金所得;劳务报酬所得,纳税人领取执照的按个体户生产经营所得纳税,未领取执照的按劳务报酬所得纳税。c. 税目归类不恰当。主要是子税目与母税目并列,如稿酬所得属于著作权所得,著作权所得属于特许权使用费所得,偶然所得对应于必然所得,无必然所得项目应并入其他所得项目。(3)税负分配不合理。主要是工薪所得、劳务报酬所得等劳动所得的税负重于偶然所得、财产租赁所得等非劳动所得的税负。(4)调节重点不准确。主要是将收入调节重点放在工资、薪金所得,而工薪、薪金所得差距并不完全等于收入差距。
    (二)目标模式
    为根除多元所得税的固有缺陷,我国应当放弃多元所得税,实行新型所得税。二十多年前,中共中央与国务院已经提出,要实行分类与综合相结合或综合与分类相结合的个人所得税。就此而言,我国已经确定了个人所得税的目标模式。其实不然。从逻辑上说,分类与综合相结合或综合与分类相结合是一个零概念(马国强,2013)。在实践中,现代各国的所得税模式,除多元所得税与纯综合所得税外,均具有分类与综合相结合或综合与分类相结合的特征。
    譬如,三元所得税与二元所得税中,劳动所得已经综合了雇佣劳动所得与独立劳动所得,投资所得已经综合了股息所得、利息所得、租金所得与特许权使用费所得。同理,准单级所得税或准多级所得税中,对利息、股息等专项所得都采用了个别征税办法,具有分类所得税的因素。因此,对于我国个人所得税的目标模式,或分类与综合相结合或综合与分类相结合个人所得税的具体形式,仍需深入探讨。
    从经济发展水平看,目前我国已经进入工业化后期,股份经济比重日益提高,要素报酬流向已经开始多元化,劳动所得与投资所得的差异已经转换为低收入者与高收入者的收入差距。在这种情况下,我国应当实行综合所得税。同时,在世界经济一体化大潮的裹挟下,我国国际化水平日益提高,资本的跨国流动日益增加,为防止资本外逃,需要将利息、股息等作为专项所得,采取个别征税办法。在这种情况下,我国应当实行准综合所得税。
    从个人所得税职能看,根据中共中央与国务院的有关论述,现阶段,我国需要运用税收手段调节收入分配,调节过高收入。而要运用税收手段调节收入分配,就必须发挥个人所得税的作用。在这种情况下,我国应当实行多级综合所得税。
    根据我国工业化水平与个人所得税职能,可以将我国个人所得税的目标模式—“分类与综合相结合个人所得税”或“综合与分类相结合个人所得税”—定义为准多级所得税。其具体型式是:对利息、股息等专项所得,单独征收比例税;对专项所得之外的普通所得,统一征收累进税。
    (三)过渡模式
    由多元所得税转换为准多级所得税可以采取两种方式:一是对现行个人所得税进行彻底改革,直接推行准多级所得税;二是对现行个人所得税进行渐进式改革,逐步实行准多级所得税。若采用后一种方式,最积极且最可行的办法是对普通所得征收分类综合所得税。
    对普通所得征收分类综合所得税需要两个条件:一是确定分类与综合的临界值,对超过临界值的普通所得征收附加税;二是建立申报纳税制度,由纳税人申报纳税。目前,我国已经建立了年应税所得12 万元以上纳税人的纳税申报制度,为实行普通所得分类综合所得税打下了坚实基础。在此基础上,只须根据纳税能力测算设计出普通所得附加税制度,就可以实施分类综合所得税、开始迈向准多级综合所得税了。
    当然,在实施分类综合所得税的同时,应逐步消除现行多元所得税的特有缺陷,扩大征税对象,优化税目设置,调整税收负担,转换调节重点。

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