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个人所得税改革国际发展趋势研究

点击次数:59  更新时间:2019-11-07 00:00 

    内容提要:本文通过分析OECD 最新发布的年度报告《税收政策改革(2018):OECD 成员国及特定伙伴经济体》,认为近两年来个人所得税改革的国际趋势主要包括,一些国家持续降低对劳动所得的征税,减轻中低收入者的税负,加强对资本所得的征税,增进税制的包容性,使税收政策在促进经济增长的同时实现社会公平。其后通过比较研究认为,我国个人所得税改革方向与这些趋势基本一致。
    关键词:个人所得税 中低收入者 劳动所得税收抵免 包容性
    近两年,世界经济发展整体向好,2017 年全球GDP 增长率达到3.7%,是2011 年以来的最快增速2,劳动力市场和政府预算状况不断改善。但许多国家的不平等程度依然较高,因此,各国在增进税制的公平性和包容性方面还存在很大的提升空间。作为政府重要的政策调节工具,个人所得税在这一方面发挥着不可忽视的作用。
    一、OECD成员国个人所得税收入概况
    个人所得税是劳动税收(labor taxes)的主要税种,也是许多国家重要的税收收入来源。2015 年OECD 成员国个人所得税占税收总收入平均比重为24.4%,但是,个人所得税的收入地位在OECD 成员国之间存在较大差异,随着东欧一些国家的加入,差异更加明显。例如,2015 年个人所得税占税收总收入的比重,最高是丹麦的55.2%,最低是斯洛伐克共和国的9.7%.从近十年的变化看,个人所得税占税收总收入的比重在2008 年金融危机后呈下降趋势,从2007 年的23.7%降至2010 年的23.2%,此后稳步上升,2015 年达到24.4%,反映了各国财政整顿措施的收入效应。
    反映劳动所得税收负担的税收楔子, 在2000 ~ 2009 年呈下降趋势,但受金融危机影响,各国纷纷实施财政整顿措施,2009 ~ 2013 年,OECD 成员国平均的税收楔子从35.2% 上升至36.2%.2013 年后,劳动所得的平均税负开始温和下降,2017 年平均的税收楔子为35.9%6.值得注意的是,2016 ~ 2017 年,匈牙利、卢森堡、芬兰、冰岛、加拿大和法国的平均税收楔子大幅下降。相反,土耳其、捷克共和国、墨西哥、希腊、拉脱维亚、斯洛文尼亚和爱尔兰的平均税收楔子却显著上升。
    二、个人所得税改革的最新趋势
    近两年来,许多OECD 成员国开始对劳动所得实行减税政策,减轻中低收入群体的税负,以支持劳动就业,改善劳动力市场参与度,增进税制的累进性与包容性。减税改革的主要措施是,降低非最高税率(non-top PIT rate(s)),增加劳动所得税收抵免(Earned Income Tax Credits,EITCs)。相反,资本所得税率仍保持上升趋势。
    (一)降低中低收入者适用的非最高税率
    2018 年,在报告所涵盖的国家中,最高税率没有明显的下降趋势,实际降低和提高最高税率的国家各有4 个;实际降低非最高税率的国家有8 个,提高非最高税率的国家仅有3 个(参见表1)。可见,大多数国家选择继续降低非最高税率,以减轻中低收入者的税收负担,改善收入不平等状况。


    在税率改革中,美国和拉脱维亚最引人注目。为了降低中产家庭税收压力,美国联邦个人所得税在保持7 个税率级次不变的基础上,同时降低了最高税率和非最高税率,最高税率从39.6%降至37% ;非最高税率中有4 个级次的税率下降,即原15%、25%、28%、33%的税率分别下降至12%、22%、24%、32%。为了改善收入不平等状况,拉脱维亚从2018 年1 月1 日起,采用20%、23%、31.4% 的三级累进税率7 取代原23%的单一税率。由于适用较低税率的纳税人占比较大,该项改革预计会减少税收收入。
    在降低非最高税率的国家中,挪威进行了多种个人所得税税率的调整,总体上使边际税率略有下降8 ;希腊为了减轻非法人小型企业的税负,计划从2020 年1 月起将第一个级次的税率从22%降至20% ;在加拿大,萨斯喀彻温省(Saskatchewan)2017 年至2020 年个人所得税税率总体上降低1%,魁北克省(Quebec)的最低税率从16%降至15% ;爱尔兰降低了统一社会税(Universal Social Charge,USC)各个级次的税率9 ;芬兰将各个所得级次的税率均降低0.25%,一定程度上抵消了社会保障税增加的税负。
    (二)增加对劳动所得的税收抵免,缩小税基

    支持中低收入者就业是多数国家2018 年税基改革的目标。在报告所涵盖的国家中,有16 个国家缩小税基,6 个国家扩大税基。一些国家提高了基本免税额,更多的国家增加了劳动所得税收抵免(EITCs),希望改善就业状况,减少贫困。还有一些国家实施了一些对儿童及其他被抚养人口、老年人和残疾人以及技术工人的支持和激励措施(参见表2)。

 

 


    2018 年有10 个国家增加了个人免税额和税收抵免,只有3 个国家减少,其中美国和日本有增有减。在美国,个人单独申报的标准扣除额由6 350 美元调整为12 000美元,已婚夫妇联合申报的标准扣除额从12 700 美元调整24 000 美元,几乎翻了一番,同时取消了个人宽免;日本宣布2020 年1 月起将原仅适用于工薪阶层的10万日元的额外基本免税额推广至所有纳税人,即所有纳税人的基本免税额将从38 万日元增加到48 万日元,旨在减少税收制度对不同类型工作之间选择的影响,同时宣布将降低工薪阶层的最高免税金额,这将使收入超过850 万日元的纳税人增加税负;加拿大魁北克省的基本个人免税额从11 635 加元提高到14 890 加元;挪威增加了工资所得(和社会保障)的基本个人免税额;斯洛文尼亚对收入在11 166 ~ 13 317 欧元之间的纳税人实行了一般税收减免;土耳其提高了进入第二个税阶且净所得低于最低工资的纳税人的最低个人免税额;荷兰宣布将逐渐增加一般税收抵免。
    在采取增加劳动所得税收抵免(EITCs)政策的国家中,芬兰宣布2020 年EITCs 的金额将从1 420 欧元增加到1 540 欧元;爱尔兰将自雇人士的EITCs 从950 欧元增加到1 150 欧元;意大利宣布自2018 年起,EITCs 的收入门槛从24 000 欧元提高至24 600 欧元;荷兰的改革则同时缩小和扩大了税基:EITCs 的最大值将逐渐增加约545 欧元,但是当收入超过33 112 欧元时,每多1 欧元,EITCs 将减少6%,以在一定程度上弥补税收收入的减少。
    在扩大儿童及其他被抚养人税收支持政策的国家中,美国将儿童税收抵免额增加了一倍,达到每名17岁以下儿童2 000 美元,并引入金额为500 美元的新的17 岁及以上被抚养人的税收抵免;以色列增加了五岁以下儿童的税收抵免;拉脱维亚在2018 年将被抚养人的抵免增加至200 欧元,2019 年为230 欧元,2020 年为250 欧元;爱尔兰为帮助具有抚养义务的单一收入家庭,将家庭照顾税收抵免从1 100 欧元增加到1 200欧元。
    针对老年人和残疾人的税基改革,主要是为该类低收入人群提供政策支持。在2018 年,有3 个国家用此类改革缩小了税基。瑞典除了将在2019 年实施老年人减税之外,2018 年增加了65 岁以上老人的基本免税额;荷兰在增加2018 年和2019 年一般老年税收抵免的同时,降低了对单身人士的额外老年税收抵免;拉脱维亚增加了养老金领取者的免税额。
    此外还有国家针对高技术工人制定了额外扣除措施,主要目的是为了吸引或留住高技术人才,解决技术落后问题,提高劳动力的合格程度。土耳其为在国外提供服务的特定公司的员工提供了扣除;斯洛文尼亚针对国外雇员的就业收入引入一项特殊税收计划;挪威公布了一项减少对小型初创公司员工期权征税的税收计划;瑞典实施了对员工股票期权的减税措施。
    (三)提高资本所得税率,增强征税有效性
    总的看来,为了实现社会公平和增加税收收入,提高资本所得税率成为主要趋势,有5 个国家已经或计划提高个人资本所得的税率,4 个国家扩大了税基。同时,为了鼓励投资和储蓄,也有国家采取了降低资本所得税负的措施,其中有3 个国家降低了个人资本所得的税率,6 个国家缩小了税基(参见表3、表4)。

 

 


    提高税率方面,拉脱维亚将资本所得和资本利得的税率分别从10%和15%提高至20% ;冰岛将资本所得的税率从20%提高到22% ;阿根廷取消了对金融收入的豁免,同时对股息征收额外预提税;韩国将超过3亿韩元的资本利得的适用税率从20%提高到25% ;荷兰宣布从2021 年开始将大额持股的税率从25%提高到28.5%。
    扩大税基方面,英国自2018 年4月起,免税股息津贴从5 000 英镑减至2 000 英镑;荷兰对没有抵押贷款利息的自用住房,将逐步取消对其推定租金所得的税收豁免,但此项改革增加的收入将部分地被推定租金收入税率的逐渐降低而抵消;瑞典提高了对投资储蓄账户和私人养老保险储蓄的征税;比利时将储蓄存款利息的免税门槛从1 880 欧元降至960 欧元,同时扩大了债券投资基金收入30%预提税的适用范围。
    降低税率方面,法国自2018 年1 月1 日起对包括利息、股息和资本利得在内的资本所得采用新的30%的单一税率,这一税率由12.8%的所得税和17.2%的社会保障税两部分组成,与此前按照累进税率征收个人所得税和社会保障税(单一税率)相比,这项旨在支持投资的措施显著降低了较高收入纳税人资本所得的税负。
    缩小税基方面,拉脱维亚免除了家庭层面股息的个人所得税,前提是这些股息已经在公司层面缴纳了公司所得税;在比利时,股息预提税的免税额最高可达640 欧元;荷兰将储蓄和投资收入的免税门槛从25 000 欧元提高到30 000 欧元,以减轻小储户的税收负担;在斯洛伐克共和国,对出售所有权超过10%且持有期超过24 个月的国内公司股份所实现的资本利得免税,以使个人与公司的税收待遇保持一致;挪威提高了个体经营者养老金储蓄的扣除额;希腊在2018 年底前对转让不动产的资本利得暂停征税。资本所得具有消极所得的性质,易于人为转移和隐藏,如何实现对资本所得的有效征税是各国面临的一个难题。随着国际间专项情报交换(Exchange of Information on Request, EOIR)的发展和自动情报交换(Automatic Exchange of Information, AEOI)的引入,全球税收透明度正在不断提升,这将有助于打击纳税人隐藏海外收入逃避纳税义务的行为,提高各国对个人资本所得征税的有效性。因此,越来越多的国家将目光聚焦在税收透明度上,并以此作为改革的突破口。例如,比利时已将透明税(transparency tax)的范围扩展至诸如信托等只有法律框架而没有法律人格的中介实体的分配,以弥补税法漏洞。
    三、顺应国际发展趋势,我国个人所得税改革迈出历史性一步
    2018 年8 月31 日,全国人大常委会审议通过了新修订的个人所得税法(以下简称“新税法”),并将于2019 年1 月1 日全面实施。这是我国个人所得税法实施以来最大的一次结构性改革,标志着我国个人所得税改革迈出了历史性的一步。新税法从居民纳税人身份、征税模式、扣除标准与方法、税率级距、避免国际双重征税以及反避税规则等多个方面完善了征收制度,体现了公平税负的基本原则,回应了国内社会的关切,顺应了国际发展趋势,有利于增强我国个人所得税的包容性和国际竞争力。
    (一)扩大中低档税率的级距
    新税法将分类课征制改为综合与分类结合,在此基础上,综合所得适用的税率,以原工薪所得3% ~ 45%七级超额累进税率为基础,扩大3%、10%、20% 三档较低税率的级距,25% 税率级距相应缩小,30%、35%、45% 三档较高税率级距保持不变;对于经营所得,改革将所有税率级次的级距扩大了1 ~ 5 倍,最高税率所对应的年应纳税所得额从10 万元提高至50 万元。与分类课征制相比,综合课征制能够更好地体现税收的量能负担原则,扩大中低档税率级距有助于增加中低收入者的可支配收入,体现了对中低收入群体的照顾政策。
    但从税率水平来看,综合所得45% 和经营所得35% 的边际税率,与我国现行的企业所得税以及其他国家的所得税相比,均显过高。过高的边际税率不利于激励专业人才的劳动和创新,不利于个体劳动者的创业经营,也不利于吸引国际化专业人才。建议在今后的改革中,一是适当降低边际税率,增强我国个人所得税的国际竞争力;二是根据物价上涨指数对税率级距进行指数化调整,客观反映物价因素对纳税人负担的影响。
    (二)提高免征额,增加专项附加扣除
    新税法将免征额由每月3 500 元提高至每月5 000元,同时引入专项附加扣除,即子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项支出的扣除。专项附加扣除制度的建立,减轻了这些大项支出对纳税人特别是中低收入者造成的负担,体现了税负公平,从税收政策上回应了社会对教育、医疗、住房和养老这几大民生的关切,是我国个人所得税扣除制度的重大变革。
    专项附加扣除制度的建立虽然是一个很大的进步,但范围有限,尚未顾及对纳税人负担有影响的其他特殊支出。因此建议,一是对免征额进行指数化调整,即在科学确定标准的基础上,每年根据物价上涨指数进行调整;二是适时扩展专项附加扣除的范围,可考虑将育儿费、搬家费、意外灾害未获保险赔偿的损失以及与工作性质相关的费用逐步纳入专项附加扣除。为简便起见,可以借鉴一些国家的做法,在免征额之外,与专项附加扣除并行,设置一个标准扣除额,由纳税人自己选择适用专项附加扣除或标准扣除。
    对劳动所得实行税收抵免(EITCs)是许多国家针对低收入者普遍采取的税收优惠政策。我国可以在个人所得税优惠政策上借鉴税收抵免的方式,对某些需要特殊照顾的群体或特殊支出项目,给予专门的税收抵免政策,例如劳动所得税收抵免、儿童抚养税收抵免、教育税收抵免等,并制定具体的抵免标准和办法,发挥税收抵免对中低收入者的政策作用10.
    (三)国际税收方面更加接近国际惯例
    新税法在国际税收方面迈出了一大步,更加接近国际惯例。一是在纳税人身份的认定上,引入“居民个人”的概念,同时调整了居民认定的标准,将居民个人的居住时间标准从原来的365 天调整为183 天。在国际间人员往来日益频繁的情况下,这一调整无疑更有利于维护我国的税收权益,也符合大多数国家的通行做法。二是在避免国际双重征税的方法上,修正了用语,完善了表述。新税法除了明确适用的主体为居民个人外,在用语上将原“扣除”(deduction)和“扣除额”改为“抵免”(credit)和“抵免额”11.更准确地表达了这一方法原理,体现了法律条文的准确性。三是在反避税立法方面,首次设立特别纳税调整条款。新税法引入了转让定价规则、受控外国公司规则和一般反避税规则,确立了特别纳税调整遵循的独立交易原则、合理商业目的原则和实质重于形式原则,是我国个人所得税法在反避税立法方面的一大进步。
    但是,关于居民个人的认定标准,183 天的计算方法还有待完善。“一个纳税年度内”的条件设置可能会造成法律漏洞,容易被纳税人利用通过人为安排规避构成183 天。建议改为“任意连续的12 个月内在中国境内居住累计满183 天”或者“连续三个纳税年度内平均每个纳税年度居住累计满183 天”。关于外国税收抵免,抵免限额的计算和外国税额的抵免,是采取分国还是综合,新税法中没有明确。建议与企业所得税协调一致,即允许纳税人自主选择采用分国抵免或综合抵免。关于特别纳税调整条款,新税法只是原则性地确立了针对关联交易转让定价和针对避税地基地公司的两项特殊反避税规则以及一般反避税规则,许多具体标准还有待实施条例进一步明确。另外,关于某些项目所得的来源地判定标准以及预提所得税税率,目前与企业所得税法的规定也不一致12,可能导致避税漏洞以及自然人与法人之间的税负不公,需要在新税法实施条例中予以解决。
    总体来看,此次改革符合个人所得税改革的国际发展趋势。从税率看,虽然没有直接降低税率,但扩大税率级距,达到了与降低非最高税率类似的效果;从税基看,免征额提高和引入专项附加扣除明显缩小了个人所得税税基。这些改革措施体现了国家对中低收入者大力减税的政策取向,将切实减轻广大中低收入人群的税收负担,进一步增加他们的可支配收入,也将有力提升我国个人所得税制度的公平性和包容性。

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